Если работник уходит на больничный, то при наличии у него больничного листа, организация обязана выплатить ему пособия по временной нетрудоспособности.
Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, производящим выплату указанных пособий, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности.
При этом законодательно установлен максимальный размер пособия, возмещаемый работодателю фондом социального страхования (ФСС). Для налогоплательщиков, находящихся на специальных налоговых режимах, установлен особый порядок возмещения пособия по временной нетрудоспособности работников, регулируемый Федеральным законом от 31.12.2002 «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» №190-ФЗ (Закон).
Часто бывает так, что заработок работника, рассчитанный по больничному листу, превышает установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности. Как правило, организации тогда осуществляют доплаты работникам. Может ли работодатель учесть указанные доплаты при исчислении единого налога при упрощенной системе налогообложения (УСН)?
Для начала рассмотрим порядок исчисления и уплаты пособия по временной нетрудоспособности, установленный Законом.
Согласно статье 2 Закона гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет следующих источников:
- средств ФСС, поступающих от единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (МРОТ);
- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один МРОТ.
Работодателям, добровольно уплачивающим в ФСС страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3% от суммы выплат и вознаграждений, выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется полностью за счет средств ФСС (статья 3 Закона).
Теперь вернемся к вопросу об учете доплат до фактического заработка по больничному листу при УСН.
Как известно, налогоплательщики УСН согласно п. 1 статьи 346.14 Налогового кодекса (НК) могут выбрать в качестве объекта налогообложения либо «доходы», либо «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов», могут учесть при исчислении налоговой базы по единому налогу те расходы, закрытый перечень которых установлен в п. 1 статьи 346.16 НК.
Согласно пп. 6 данного перечня к таковым расходам, в частности относятся расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности. В соответствии с п. 2 статьи 346.16 НК указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному дл исчисления налога на прибыль организаций статьей 255 НК, которая содержит открытый перечень расходов на оплату труда. Так, исходя из пп. 15 перечня к таким расходам относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности.
Значит, налогоплательщик УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» может учесть доплаты при расчете единого налога.
Однако не стоит забывать, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, установленным в п. 1 статьи 252 НК, то есть они должны быть документально подтвержденными и экономически оправданными. Документальное подтверждение означает отражение возможности осуществления доплат до фактического заработка в трудовых договорах.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта «доходы», не могут учесть их при исчислении единого налога. Однако сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена указанными налогоплательщиками на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 статьи 346.21 НК).
Минфин в своем письме от 03.07.2006 №03-11-04/2/139 говорит о необходимости включения суммы доплаты до фактического заработка по больничному в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС). Получается, что сумма доплаты пособием не признается, поскольку пособия по временной нетрудоспособности согласно п. 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 «Об ОПС в РФ» №167-ФЗ не облагается ЕСН и страховыми взносами на ОПС. А значит, налогоплательщики УСН с объектом «доходы» не могут уменьшить единый налог на данные доплаты (с учетом ограничений).
Однако если почитать письма Минфина по этому вопросу, то можно прийти к выводу, что сам Минфин не понимает, являются ли доплаты пособием или нет: с одной стороны, он называет их пособием, с другой – говорит о необходимости их включения в базу по начислению страховых взносов?
Существует еще такая точка зрения – пособием могут быть признаны только те средства, которые выплачиваются за счет средств ФСС, то есть для налогоплательщиков УСН это та часть, которая не превышает один МРОТ. Однако в Законе и та часть, которая МРОТ превышает, называется пособием?
Иными словами, мы приходим к выводу, что налоговые органы сами высказывают довольно противоречивые друг другу мнения по этому вопросу. А следовательно, решать эту проблему каждому налогоплательщику придется в индивидуальном порядке, отстаивая свою точку зрения в суде.
