Туристические организации могут выбрать в отношении своей деятельности упрощенную систему налогообложения (УСН) – п. 3 статьи 346.12 Налогового кодекса (НК), содержащий перечень организаций, которые не имеют право применять УСН, не содержит туристических фирм. К турфирмам относятся, в том числе, организации-турагенты. Организация-турагент занимается деятельностью по продаже клиентам туристических путевок, приобретенных у организаций-туроператоров
Налогоплательщики УСН выбирают один из двух объектов налогообложения, установленных в статье 346.14 НК.
В данной статье рассмотрен порядок учета расходов по приобретению турагентом - налогоплательщиком УСН с объектом «доходы минус расходы» путевок у туроператоров.
Можно ли рассматривать туристическую путевку, которую турагент покупает у туроператора, в качестве товара?
Обратимся к НК: в п. 3 статьи 38 НК говорится, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров признается собственно передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому. Любой тур содержит в себе целый комплекс услуг (проживание, питание, экскурсии), которые туроператор продает по договору купли-продажи турагенту, который в свою очередь продает их клиенту по договору купли-продажи. Туристическая путевка является документом, подтверждающим возмездную передачу услуг от одного лица другому – это также закреплено в статье 1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. «Об основах туристической деятельности в РФ» №132-ФЗ (Закон).
В п. 1 статьи 346.16 НК дан перечень расходов, которые налогоплательщик УСН, выбравший в качестве объекта «доходы минус расходы», может учесть при исчислении налоговой базы по единому налогу. Так, пп. 23 п. 1 указанной статьи в качестве таких расходов указаны затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. То есть по логике вещей, туристическая организация может признать туристическую путевку – товаром, а, следовательно, и может учесть расходы на ее приобретение у туроператора при исчислении налоговой базы по единому налогу.
Однако не все так просто – налоговые органы и Минфин так не считают. Они утверждают, ссылаясь на статью 1 Закона, что туристическая путевка – всего лишь документ, подтверждающий факт передачи тура с набором входящих в него услуг от туроператора к турагенту, и не является сама по себе товаром. А раз товаром она признана быть не может, следовательно, к ней не применим пп. 23 п. 1 статьи 346.16 НК, и учесть расходы по ее приобретению у туроператора для целей единого налога нельзя.
Рассмотрим пример расчета единого налога в данном случае. Турагент – налогоплательщик УСН (объект – «доходы минус расходы») приобрел у туроператора в данном периоде туристические путевки на общую сумму 90 000 руб. по договору купли-продажи. В данном периоде турагентом реализованы путевки на сумму 270 000 руб. по договору купли-продажи. Материальные расходы составили 20 000 руб., расходы на оплату труда – 62 000 руб., расходы на охранную деятельность – 44 000 руб.
Налогоплательщик может уменьшить полученный им доход на сумму материальных расходов (пп. 5 п. 1 статьи 346.16 НК), расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 статьи 346.16 НК) и расходов на охрану (пп. 10 п. 1 статьи 346.16 НК). Единый налог не может быть уменьшен на расходы по приобретению туристических путевок.
Тогда налоговая база по единому налогу составит: 270 000 - 20 000 - 62 000 - 44 000 = 144 000 руб. Единый налог составит: 144 000 × 15% = 21 600 руб.
Как же учестьрасходы на приобретение путевок?
Но все же есть выход из сложившейся ситуации: турагент – налогоплательщик может заключить с туроператором договор возмездного оказания услуг.
Согласно пп. 5 п. 1 статьи 346.16 НК налогоплательщики УСН учитывают при расчете единого налога материальные расходы. Согласно п. 2 статьи 346.16 НК указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 254 НК. К материальным расходам согласно пп. 6 п. 1 указанной статьи относятся на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
Согласно п. 1 статьи 779 Гражданского кодекса (ГК) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
А согласно п. 2 указанной статьи ГК договор возмездного оказания услуг применяется, в том числе, и к договорам по туристическому обслуживанию.
Таким образом, в данном договоре исполнителем будет являться турагент, а заказчиком – клиент, которому на возмездной основе (за плату) оказываются необходимые услуги по проживанию, питанию, экскурсии и т.д.
Важный момент: в статье 780 ГК говорится о том, что услуги по договору возмездного оказания услуг должны быть оказаны лично исполнителем, если иное не предусмотрено договором. Поскольку туристические путевки на туры предоставляются турагенту туроператором (третьим лицом), в договоре обязательно должно быть прописано, что исполнитель для оказания услуг по договору может привлекать третьих лиц (туроператора).
Рассмотрим пример. Турагент – налогоплательщик УСН (объект – «доходы минус расходы») приобрел у туроператора в данном периоде туристические путевки на общую сумму 90 000 руб. В данном периоде турагентом реализованы путевки на сумму 270 000 руб. по договору возмездного оказания услуг. Материальные расходы составили 20 000 руб., расходы на оплату труда – 62 000 руб., расходы на охранную деятельность – 44 000 руб.
Налогоплательщик может уменьшить полученный им доход на сумму расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 статьи 346.16 НК) и расходов на охрану (пп. 10 п. 1 статьи 346.16 НК). Турагент наряду с осуществленными им в ходе рассматриваемого периода материальными расходами может учесть в качестве материальных, в том числе, и расходы на приобретение у туроператора по договору возмездного оказания услуг соответствующих услуг, входящих в тур. Итого материальные расходы составят: 90 000 + 20 000 = 110 000 руб.
Тогда налоговая база по единому налогу: 270 000 - 110 000 - 62 000 - 44 000 = 54 000 руб. Единый налог составит: 54 000 × 15%=8 100 руб.
