Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья), помещенных под таможенную процедуру экспорта, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 184 Налогового кодекса уплаченная вследствие отсутствия поручительства банка (банковской гарантии) сумма акциза подлежит возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Об этом Письмо ФНС России от 20.11.2012 N ЕД-4-3/19531@.
Как следует из положений п. 1 ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи (т.е. вещи, как ранее не существовавшей, так и существенно измененной - до такой степени, что она приобрела новое качество, утратив полное тождество с исходной) путем переработки не принадлежащих ему материалов.
Согласно изложенному отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья является то, что переработчик не приобретает это сырье у давальца - собственника исходного сырья (материалов, товаров) и, соответственно, не оплачивает его, а получает указанное сырье для его дальнейшей переработки.
Таким образом, предметом договора на переработку давальческого сырья (материалов) является выполнение работ по переработке сырья (материалов) в ту или иную продукцию.
Основанием приобретения (возникновения) у давальца права собственности на результаты работы, выполненной по договору переработки давальческого сырья, является оплата им этой работы, т.е. возмещение стоимости переработки осуществившему ее лицу в порядке, определенном в договоре (в соответствии с положениями п. 2 ст. 220 Гражданского кодекса). Цена такой оплаты включает компенсацию издержек переработчика, которые он понес в процессе переработки сырья, и причитающееся ему вознаграждение.
При этом, поскольку переработчик продукцию, изготовленную в результате переработки давальческого сырья, давальцу-заказчику передает, а не реализует, он не формирует на эту продукцию цену ее реализации. Соответственно, доходом переработчика является стоимость выполненных работ, а не переданной продукции.
Обязанность по формированию стоимости готовой продукции, произведенной переработчиком из давальческого сырья, возлагается на собственника этого сырья (который формирует ее за счет стоимости сырья и, соответственно, стоимости работ по переработке). В то же время переработчик отражает в своем учете реализацию работ (а не продуктов переработки).
Характеристики названного договора на переработку давальческого сырья соответствуют данному в ст. 702 Гражданского кодекса определению договора подряда (согласно которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его), возникающие по договору переработки отношения регулируются положениями гл. 37 ''Подряд'' Гражданского кодекса.
Так, положениями п. п. 1 - 2 ст. 703 Гражданского кодекса установлено, что договор подряда может быть заключен в том числе и на переработку (обработку) вещи с передачей результата этой работы и прав на изготовленную вещь заказчику.
Таким образом, указанные нормы гл. 37 ''Подряд'' Гражданского кодекса в любом случае не предусматривают возникновения у подрядчика вещных прав на результат работ.
Следует отметить, что аналогичной позиции придерживается и судебная арбитражная практика (Постановления ФАС Московского округа от 02.11.2007 N КГ-А40/11304-07 , ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2009 по делу N А38-855-15/146-06(1/80-08) , ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2010 по делу N А21-5117/2009 и т.д.).
Соответственно, поскольку подрядчик не обладает правом собственности на изготовленную из давальческого сырья вещь, он не может передать это право на возмездной основе иному лицу, в том числе и собственнику указанного сырья.
Вышеизложенные положения нашли свое отражение также и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и в Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее соответственно - ПБУ, Инструкция).
Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
Так, с учетом того что право собственности на переданное давальческое сырье сохраняется за давальцем и переработчик не вправе отражать его получение на балансе, положениями вышеназванных Методических указаний , ПБУ и Инструкции предусмотрено, что наличие и движение этого сырья отражаются у переработчика по дебету забалансового счета 003 ''Материалы, принятые в переработку''. При этом передача в переработку указанного сырья, а также поступление (выработка) продукции из этого сырья также учитываются переработчиком за балансом.
Соответственно, поскольку давалец остается собственником переданного в переработку сырья, оно списанию с его баланса не подлежит и продолжает учитываться на счете 10 , субсчет 7 ''Материалы, переданные в переработку на сторону'' ( п. 157 Методических указаний).
Из вышеизложенного также однозначно следует, что переданное на давальческих условиях сырье не уничтожается, а подвергается переработке, т.е. изменению свойств этого сырья, в результате которого появляется (создается) новый материальный объект (новая вещь).
В то же время, если вещь уничтожена и, следовательно, перестала существовать, она прекращает свое существование как объект вещного права, т.е. ею уже нельзя владеть и распоряжаться, а дальнейшее ее использование в тех или иных целях, в том числе и в целях переработки, не представляется возможным.
Именно на этом основании ст. 235 Гражданского кодекса установлено, что при уничтожении имущества право собственности на него прекращается, т.е. при уничтожении индивидуально- определенной вещи, как объекта вещного права, прекращается и само это право.
В соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) у организации, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина, объект обложения акцизом возникает при получении прямогонного бензина. При этом получением прямогонного бензина признано его приобретение в собственность.
В силу п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса право собственности на имущество может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества.
В то же время, как следует из совокупности вышеизложенного, договор переработки (или подряда), в соответствии с условиями которого осуществляется передача той или иной продукции, выработанной из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не обладает признаками и характеристиками ни одной из перечисленных сделок.
Следовательно, поскольку собственник- давалец (ООО) оплачивает не приобретение в собственность изготовленного из давальческого сырья прямогонного бензина, а работы по переработке этого сырья, у него при получении указанного бензина от переработчика (ЗАО) объекта налогообложения, установленного в пп. 21 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса, не возникает.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса при передаче на территории Российской Федерации переработчиком произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья объект обложения акцизом (а следовательно, и обязанность налогоплательщика начислить и уплатить по этой операции соответствующую сумму акциза) возникает у данного переработчика.
Пунктом 2 ст. 184 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик (т.е. в рассматриваемом случае - ЗАО) освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (в том числе из давальческого сырья), помещенных под таможенную процедуру экспорта, при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.
Одновременно в данном пункте ст. 184 Налогового кодекса установлено, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 184 Налогового кодекса уплаченная вследствие отсутствия поручительства банка (банковской гарантии) сумма акциза подлежит возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
