ОПРЕДЕЛЕНИЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ МОМЕНТА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ В ВИДЕ СПИСАННОГО БЕЗНАДЕЖНОГО ДОЛГА, ПО КОТОРОМУ ИСТЕК СРОК ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ, ЕСЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК СОЗДАЕТ РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

В действующем налоговом законодательстве, в частности, в ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, отсутствуют четкие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга.

Об этом Письмо ФНС России от 20.01.2014 N ГД-4-3/526@.

Исходя из материалов акта выездной налоговой проверки за период 2010 - 2011 гг., приложенного к вышеуказанному письму, налоговый орган, в частности, вменил налогоплательщику нарушение в виде неправомерного завышения расходов, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в указанных периодах, на суммы дебиторской задолженности, сроки исковой давности по которым истекли в более ранних налоговых периодах.

Необходимо отметить, что в действующем налоговом законодательстве, в частности, в ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, отсутствуют четкие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга.

По данному вопросу Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации вынес Постановление от 15.06.2010 N 1574/10 (по делу N А56-4354/2009), согласно которому порядок признания расходов при методе начисления, установленный п. 1 ст. 272 Кодекса, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Содержащееся в данном Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Постановление ВАС РФ) толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, после принятия указанного Постановления ВАС РФ решение аналогичных вопросов арбитражными судами в пользу налоговых органов имеет дополнительную перспективу.

Вместе с тем в настоящее время вопрос о порядке определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга (по любому из установленных п. 2 ст. 266 Кодекса оснований) окончательно не урегулирован. Отсутствие в законодательстве четкого порядка признания указанных расходов оставляет возможность принятия арбитражными судами решений, противоположных позиции, изложенной в вышеуказанном Постановлении ВАС РФ (например, Постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 по делу N А40-156729/12-116-278). При этом приведенная в Письме МИ ФНС России по КН N 7 ссылка на Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2012 по делу А40-77244/11-129-330 ( Определением ВАС РФ от 27.05.2013 N ВАС-2898/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) не является примером противоречия Постановлению Президиума ВАС РФ N 1574/10 в полной мере, поскольку, как указал суд, налогоплательщик принимал решение о моменте признания внереализационных расходов в виде безнадежного долга до принятия данного Постановления ВАС РФ.

В то же время нормы п. 1 ст. 54 Кодекса предоставляют налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Одновременно по итогам рассмотрения акта выездной проверки необходимо отметить следующее.

В акте приводятся факты списания в проверяемых периодах (2010 - 2011 гг.) сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, сроки исковой давности истекли в более ранние периоды.

В этой связи инспекцией по всем соответствующим эпизодам делается вывод о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов в проверяемом периоде.

Согласно материалам акта филиалами и обособленными подразделениями налогоплательщика в проверяемых периодах в целях налогообложения создавались резервы по сомнительным долгам.

Положениями пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса предусмотрено, что, если налогоплательщик создает резервы по сомнительным долгам, то внереализационными расходами признается часть суммы безнадежного долга, которая не покрывается резервом.

Однако в акте инспекцией по всем выявленным случаям списания безнадежных долгов в ненадлежащих периодах налогоплательщику вменяется нарушение в виде завышения сумм внереализационных расходов на всю сумму безнадежного долга, что при наличии у него резерва по сомнительным долгам не является обоснованным.

При этом в акте, напротив, не уделяется должного внимания оценке правильности создания налогоплательщиком резервов по сомнительным долгам, правомерности включения в них сумм безнадежных долгов, корректировки сумм создаваемых резервов на суммы остатков резервов предыдущих периодов и отнесения соответствующих сумм на внереализационные доходы (расходы) отчетных (налоговых) периодов 2010 - 2011 гг.