В соответствии со статьей 993 Гражданского кодекса комиссионер по договору комиссии не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.
Комитент согласно п. 3 статьи 226 Налогового кодекса (НК) для учета дебиторской задолженности вправе создавать резервы по сомнительным долгам (смотрите статью: «Бухгалтерский и налоговый учет сомнительных долгов у комитента»).
Комиссионер такого резерва создавать не может, поскольку не имеет потенциальной возможности понести убытки, связанные с неисполнением обязательств третьим лицом, которая и является обоснованием создания резерва.
Если комиссионер принял на себя обязательства за исполнение сделки по договору комиссии, тогда он не только продает комиссионные товары, но и гарантирует их оплату. Но и в этом случае убытки, которые комиссионер может понести и которые должны будут покрываться за счет его дополнительного вознаграждения (делькредере), не могут быть учтены комиссионером для целей налогообложения – уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, если комиссионер – юридическое лицо. Обоснованием этому служит п. 9 статьи 270 НК, согласно которому в состав расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль организаций, включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера.
В бухгалтерском учете организации-комиссионера производятся следующие записи. - Реализация товара (работ, услуг) покупателю (заказчику):
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -
К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору комиссии». - Начислено комиссионное вознаграждение комитенту
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по договору комиссии» -
К 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».
- Начисление дополнительного вознаграждения (на основании делькредере) отражается аналогичной проводкой:
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по договору комиссии» -
К 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». - Обязательство по исполнению сделки покупателем (заказчиком) принято на себя комиссионером:
Д 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».
- Денежные средства перечислены комитенту в счет исполнения обязательства покупателя (заказчика) по оплате (на основании делькредере):
Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом по договору комиссии» -
К 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» - Сумма выданного комитенту обеспечения по исполненному обязательству списывается комиссионером:
К 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».
Если комитентом было принято решение о списании просроченной дебиторской задолженности покупателя (заказчика), то в бухгалтерском учете комиссионера, принявшего на себя обязательство по исполнению сделки данным покупателем (заказчиком), эта просроченная задолженность буде списана на прочие расходы:
Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы» -
К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Убыток, полученный комиссионером, не может быть учтен при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
