В соответствии с п. 1 статьи 819 Гражданского кодекса кредит представляет собой денежные средства, которые банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить заемщику в размере и на условиях, предусмотренных кредитным договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
Статья посвящена рассмотрению бухгалтерского учета затрат по кредитному договору в зависимости от направлений кредитования. Основным нормативным документом, который устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утверждено Приказом Минфина от 02.08.2001 №60н) (ПБУ 15/01).
Согласно п. 2 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от кредитора кредиту учитывается организацией заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).
Возврат организацией-заемщиком полученного кредита, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).
В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включают:
- проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;
- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
Рассмотрим два основных направления кредитования, предусмотренные ПБУ 15/01:
- осуществление предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
- приобретение и (или) строительство инвестиционного актива
Предварительная оплата имущества
В соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 в случае, если организация использует средства полученных кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.
При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика.
Основные бухгалтерские проводки:
- получение кредита:
Д-т 51 – К-т 66, 67;
- предварительная оплата за приобретаемое имущество (расчеты с поставщиками):
Д-т 60 – К-т 51;
- проценты по кредитному договору; кредит полностью погашен (отнесение на увеличение дебиторской задолженности):
Д-т 60 – К-т 66, 67;
- дальнейшее начисление процентов по кредитному договору (включение в состав прочих расходов):
Д-т 91 – К-т 66, 67.
Приобретение и (или) строительство инвестиционного актива
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени; к ним относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Если указанные объекты, приобретаются непосредственно для перепродажи, то их следует учитывать как товары, к инвестиционным активам не относятся (п. 12, 13 ПБУ 15/01).
Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации; затраты, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации (п. 23 ПБУ 15/01).
Затраты по полученным кредитам, связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются согласно п. 25 ПБУ 15/01 в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организации в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.
Включение затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (п. 28 ПБУ 15/01):
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по кредитам или обязательств по их осуществлению.
В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов в соответствии с п. 29 ПБУ 15/01 за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода, за вычетом сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива.
Включение затрат по полученным кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ 15/01). Если же инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Основные бухгалтерские проводки:
- получение кредита:
Д-т 51 – К-т 66, 67;
- перечисление средств на строительство (приобретение) инвестиционного актива подрядчику (поставщику):
Д-т 60 – К-т 51;
- начисление процентов по кредиту:
Д-т 08 – К-т 66, 67;
- стоимость подрядных работ (приобретенного актива):
Д-т 08 – К-т 60;
- оприходование построенного (приобретенного) инвестиционного актива в составе основных средств:
Д-т 01 – К-т 08;
- отражены проценты за кредит, начисленные с первого числа месяца, следующего за месяцем включения актива в состав основных средств, относятся к прочим расходам организации (ежемесячно до окончания срока погашения кредита):
Д-т 91 – К-т 66, 67.
