Расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной цены, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при формировании стоимости ценных бумаг в налоговом учете при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Об этом Письмо Минфина РФ от 24.11.2009 N 03-03-06/2/228.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с положениями ст. ст. 280 , 329 Кодекса при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы), затрат на ее реализацию, суммы накопленного, процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, раннее учтенные при налогообложении.
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываемые для целей налогообложения, должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
Так, указанные расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, содержащейся в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово- хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности ( ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Кодексом.
Основания и порядок налогового контроля за правильностью применения цен по сделкам установлены ст. 40 Кодекса.
Пунктом 14 ст. 40 Кодекса предусмотрено, что положения, предусмотренные п. п. 3 и 10 указанной статьи , применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' Кодекса.
В соответствии с п. 5 ст. 280 Кодекса рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В соответствии с п. 1 ст. 292 Кодекса в целях налогообложения прибыли банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном указанной статьей.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом ''О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)'', признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных ст. 292 Кодекса.
В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.
В соответствии с п. 4.5 Положения Банка России от 26.03.2004 N 254-П ''О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности'' (далее - Положение N 254-П) резерв формируется по требованиям к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения. При создании резерва приобретенные ценные бумаги или иные финансовые активы могут рассматриваться в качестве обеспечения в соответствии с гл. 6 Положения N 254-П, предусматривающей порядок формирования резерва с учетом обеспечения по ссуде.
При этом денежные средства, перечисленные первоначальному продавцу ценных бумаг при исполнении первой части РЕПО, в соответствии с Письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-Т ''Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа'', разъясняющим порядок применения норм Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П ''О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации'', учитываются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств.
На основании вышеизложенного, в случае если данная задолженность не относится к стандартной задолженности, банк имеет право учитывать отчисления в вышеуказанные резервы в порядке, установленном Положением N 254-П, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 292 Кодекса.
