ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РАЗМЕРЕ 0% ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ДОХОДОВ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ, ВЫПЛАЧЕННЫХ РОССИЙСКИМ ООО В ПОЛЬЗУ СВОЕГО ЕДИНСТВЕННОГО 100-ПРОЦЕНТНОГО УЧАСТНИКА - ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ
Установленное п. 2 ст. 10 Конвенции об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998 ограничение возможности налогообложения дивидендов означает, что в государстве - источнике дохода (в данном случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство. То есть, в частности, ограничивается право применять ставку 15% при налогообложении доходов иностранной организации - резидента Испании в виде дивидендов, установленную законодательством РФ для реализации налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты.
Об этом Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.06.2011 N 16-15/056857@.
На основании ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ ''Об обществах с ограниченной ответственностью'' общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.
В соответствии с положениями ст. ст. 246 и 247 гл. 25 Налогового кодекса РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ.
К таким доходам согласно пп. 1 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций возлагаются на налогового агента, которым согласно ст. 24 и п. 1 ст. 310 НК РФ признается, в частности, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ.
Между Российской Федерацией и Королевством Испания действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998 (далее - Конвенция). Пунктом 1 ст. 10 Конвенции предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако согласно п. 2 ст. 10 Конвенции такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
- 5% от общей суммы дивидендов, если:
(1) лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является компания (иная, чем товарищество), которая вложила в капитал компании, выплачивающей дивиденды, не менее 100 000 ЭКЮ (сто тысяч ЭКЮ) или эквивалентную сумму в любой другой валюте;
(2) такие дивиденды освобождаются от налога в другом Договаривающемся Государстве (согласно п. III Протокола от 16.12.1998, являющегося неотъемлемой частью Конвенции , применительно к Испании понимается, что дивиденды освобождаются от налога в том случае, когда вычет всей суммы испанского налога, относящегося к таким дивидендам, предоставляется действующим в настоящее время испанским законом или любым другим положением, которое может быть принято в будущем, устанавливающим в основном аналогичный режим);
- 10% от общей суммы дивидендов, если выполняется только одно из условий, упомянутых в пп. (1) или (2) ;
- 15% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Компетентные органы Договаривающихся Государств по взаимному согласию определяют способ применения таких ограничений.
Согласно Письму МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664@ доля участия, выраженная в указанной Конвенции в ЭКЮ, пересчитывается в евро в соотношении 1:1.
При применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе как российского проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран.
Комментарий к ст. 10 модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, регулирующей порядок налогообложения дивидендов, говорит о том, что п. 1 данной статьи определяет принцип, указывающий, что дивиденды, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в последнем. Причем данный пункт не оговаривает исключительного права налогообложения дивидендов в пользу страны резиденции.
При этом п. 2 ст. 10 определяет право налогообложения дивидендов за государством, в котором эти дивиденды возникают, но ограничивает это право предельным налогом, рассчитываемым по ставке, не превышающей ставку, размер которой в двухстороннем соглашении определяют Договаривающиеся Государства.
Следовательно, в отношении доходов в виде дивидендов, выплаченных российским обществом с ограниченной ответственностью в пользу своего единственного участника - иностранной компании (резидента Испании), налоговым агентом неправомерно применена ставка в размере 0%.
При этом, учитывая, что иностранная компания вложила в уставный капитал российского общества с ограниченной ответственностью менее 100 000 ЭКЮ (100 000 евро), а также то, что из рассматриваемого вопроса не ясно, освобождаются ли дивиденды, выплаченные иностранной компании в порядке, установленном п. III Протокола от 16.12.1998, являющегося неотъемлемой частью Конвенции , решение о размере ставки, которая может быть применена при налогообложении доходов в виде дивидендов иностранной компании (резидента Испании), при условии выполнения ею требований п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ, может быть принято налоговым агентом исходя из положений п. 2 ст. 10 указанной выше Конвенции и фактических обстоятельств дела.
Устранение двойного налогообложения дивидендов, полученных иностранной компанией (резидентом Испании) от российского ООО, возможно в порядке, установленном ст. 23 Конвенции.
