Согласно п. 1 статьи 57 Гражданского кодекса реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Реорганизация может быть осуществлена в формах слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.
Обычно во время реорганизации компания не перестает работать, а ведет свою деятельность, поэтому в обязательном порядке она исчисляет налоги. При расчете налогов, в частности, налога на добавленную стоимость (НДС), налога на прибыль, могут возникнуть некоторые вопросы и трудности, часть из которых мы постарались разъяснить в нашей статье.
НДС
По вопросу восстановления в соответствии со статьей 170 Налогового кодекса (НК) сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, при передаче основных средств, нематериальных активов и иного имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц Минфин издал письмо от 7 августа 2006 г. №03-04-11/135.
Согласно п. 3 статьи 170 НК суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 3 статьи 39 НК, подлежат восстановлению. При этом в соответствии с п. 3 статьи 39 НК передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не является реализацией.
В то же время, в п. 8 статьи 162.1 НК говорится, что при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы налога восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией не подлежат. Таким образом, указанная норма п. 3 статьи 170 НК в отношении вышеназванных операций не применяется и суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц восстанавливать не следует.
По экспортным операциям НДС исчисляется по ставке 0%. Допустим, что фирма, отгрузив товары на экспорт, но еще не исчислив налог по нулевой ставке, «подверглась» реорганизации. В данном случае согласно п. 9.1 статьи 165 НК правопреемник (правопреемники) представляет (представляют) в налоговый орган по месту налогового учета соответствующие документы, в том числе с реквизитами реорганизованной (реорганизуемой) организации. При этом в соответствии с п. 9 статьи 167 НК в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК, не собран на 181-й календарный день, момент определения налоговой базы определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 167 НК, то есть наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Статья 162.1 НК предусматривает при реорганизации организации вычеты суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). НДС, начисленный по авансам, которые правопреемники получили до реорганизации в форме преобразования, присоединения, разделения или слияния, принимаются к вычету после того, как отгрузят товар контрагенту или расторгнут с ним договор и вернут деньги (п. 4 статьи 162.1 НК). А вот при реорганизации в форме выделения сначала фирма, из которой выделяется новая компания, принимает к вычету НДС по авансам, долги по которым переданы правопреемнику, непосредственно после перевода долгов. Выделенная же компания обязана у себя в учете снова начислить НДС по этим авансам. Затем начисленный НДС принимается к вычету после реализации товаров или в случае расторжения договора и возврата аванса.
Налог на прибыль
В соответствии с п. 3 статьи 251 НК в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Однако встает вопрос: а если при реорганизации имеются сомнительные долги, каким образом их разделить между реорганизованными компаниями?
Данный вопрос был рассмотрен Минфином в письме от 22 июля 2005 г. №03-03-02/31. В целях налогообложения, как это предусмотрено статьей 50 НК, обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, но при этом п. 8 статьи 50 НК установлено, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает.
Сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности. Переданный от реорганизуемого общества выделенным обществам актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом обложения налогом на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом.
Согласно п. 8 статьи 258 НК основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Значит, именно с этого времени начинается их амортизация.
Это положение распространяется также на основные средства, полученные налогоплательщиками в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. Таким образом, пока все необходимые документы не будут собраны, фирма не должна амортизировать имущество – иными словами, амортизация по некоторым объектам может быть прервана на какой-то срок.
Однако по основным средствам, введенным в эксплуатацию налогоплательщиком в период до 31 января 1998 г., положения п. 8 статьи 258 НК в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не применяются (письмо Минфина от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/365).
