Согласно п. 1 статьи 223 Налогового кодекса (НК) датой фактического получения дохода в денежной форме считается день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц. Обязанность по уплате НДФЛ, то есть удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, тесно связана с датой фактической выплаты дохода (п. 4 статьи 226 НК).
Согласно п. 1 статьи 210 НК при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
Одним из способов получения дохода является доход в натуральной форме (статья 211 НК).
Рассмотрим ситуацию, когда арендатор ремонтирует арендуемое недвижимое имущество и ремонт засчитывается в счет внесения арендной платы за определенный период. В данной ситуации возникает доход в натуральной форме.
Если физическое лицо получает доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды, то дата фактического получения дохода привязана ко дню передачи доходов в натуральной форме и, соответственно, ко дню уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам или приобретения товаров (работ, услуг), а также ценных бумаг (п. п. 2, 3 статьи 223 НК).
Обязанность по проведению капитального ремонта арендуемых помещений лежит на арендодателе (п. 1 статьи 616 ГК), тогда как текущий ремонт должен проводить арендатор (п. 2 статьи 616 ГК). Исключение составляет лишь аренда предприятия, при которой и текущий, и капитальный ремонт проводит арендатор (статьи 661 ГК).
Если арендодатель не осуществляет капитальный ремонт, то в случае, когда проведение такого ремонта предусмотрено договором или вызвано неотложной необходимостью, арендатор может произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя его стоимость или зачесть ее в счет арендной платы, а также потребовать соответственного уменьшения арендной платы (п. 1 статьи 616 ГК). То есть, ГК предусматривает проведение ремонта арендуемого имущества арендатором.
Если обязанность по произведению арендатором ремонта установлена договором аренды, на такие правоотношения распространяется статья 720 ГК о приемке работ по договору подряда. Согласно п. 1 статьи 720 ГК заказчик обязан в сроки и в порядке, предусмотренные договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат). То есть в момент приемки предусмотренных договором аренды ремонтных работ арендодателем у арендодателя возникает доход в натуральной форме.
Кроме ремонта арендатор за свой счет может также произвести улучшения арендованного имущества, которые в случае, если они отделимы, принадлежат арендатору. Если улучшения арендованного имущества неотделимы от объекта аренды, то арендодатель ничего не должен за них арендатору и улучшения переходят в собственность арендодателя, если произведение улучшений с последним согласовано не было. В противном случае арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (статья 623 ГК).
Согласно пп. 5 п. 2 статьи 614 ГК допускается устанавливать арендную плату в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества, а также в виде иных форм оплаты пользования имуществом. Таким образом, стоимость произведения улучшений арендованного имущества может как засчитываться в счет оплаты арендной платы, так и не засчитываться.
В случае если стоимость ремонта входит в счет арендной платы, то необходимо считать день, когда согласно договору был произведен зачет стоимости работ в счет арендной платы.
Если улучшения носят неотделимый характер и не были согласованы с арендодателем, результаты работ по улучшению имущества по окончании договора аренды передаются арендодателю, так как при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество (статья 622 ГК). Соответственно, у арендодателя возникает доход в натуральной форме именно на момент составления акта передачи имущества от арендатора к арендодателю или на момент окончания срока действия договора аренды. Согласно Письму Минфина России от 13.03.2009 № 03-11-06/2/39 стоимость произведенных организацией-арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом - арендодателем в натуральной форме, с которого необходимо заплатить НДФЛ. Датой фактического получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного здания предложено считать день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения.
Если арендатором является организация, она должна как налоговый агент рассчитать, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ со стоимости дохода в натуральной форме (п. п. 1, 4, 6 статьи 226 НК).
В соответствии с п. 1 статьи 211 НК при получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС. Таким образом, налоговая база должна определяться исходя из рыночной стоимости работ, к которой приравнивается цена работ, указанная сторонами сделки (п. 1 статьи 40 НК). Следовательно, стоимость ремонта должна быть указана в договоре.
Удержание у плательщика налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Таким образом, налоговый агент - арендатор имеет возможность удержать НДФЛ со стоимости дохода в натуральной форме из арендной платы, выплачиваемой арендодателю.
Кроме того, удерживаемый НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 статьи 226 НК). Перечислить в бюджет НДФЛ нужно не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ (п. 6 статьи 226 НК).
Если НДФЛ с дохода в натуральной форме не был удержан налоговым агентом, то уплату арендодатель - физическое лицо производит самостоятельно (пп. 4 п. 1 статьи 228 НК). При этом налоговый агент должен сообщить о невозможности удержания НДФЛ в налоговый орган (п. п. 4, 5 статьи 226 НК), например по окончании срока действия договора аренды, когда арендная плата уже не будет выплачиваться.
