ОСОБЕННОСТИ ВКЛЮЧЕНИЯ ВЫПЛАТ И ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ В ПОЛЬЗУ РАБОТНИКА В НАЛОГОВЫЕ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ И ЕСН
Согласно статье 22 Трудового кодекса (ТК) работодатель имеет право поощрять работников за добросовестный эффективный труд. Это поощрение может быть в форме различных премий, наград, надбавок, подарков и иных выплат и вознаграждений. Такие выплаты, доплаты и надбавки стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (статья 135 ТК).
Рассмотрим, как осуществляется налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) таких выплат и вознаграждений стимулирующего характера, а также каким образом эти выплаты учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.
В соответствии с п. 1 статьи 236 Налогового кодекса (НК) объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не будут являться объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 статьи 236 НК).
Согласно п. 1 статьи 274 НК налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, которая для российских организаций определяется в соответствии с п. 1 статьи 247 НК как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К расходам, уменьшаемым налоговую базу по налогу на прибыль, в частности, относятся расходы на оплату труда.
В соответствии со статьей 255 НК в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В частности, к расходам на оплату труда относятся:
- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Казалось бы, все просто – если выплаты, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц, не входят в состав расходов на оплату труда, перечень которых установлен в статье 255 НК, то такие выплаты не уменьшают налога на прибыль, а значит, не будут учитываться при исчислении ЕСН.
Однако на практике вопрос отнесения тех или иных выплат к расходам на оплату труда вызывает всевозможные споры. Самим работодателям экономически выгодней не учитывать рассматриваемые выплаты в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и не начислять ЕСН, нежели наоборот – уменьшить налог на прибыль на сумму таких выплат и включить эти выплаты при определении объекта налогообложения ЕСН. Поэтому налогоплательщики, выбирая ту или иную систему оплаты труда, принимают решение о включении или невключении тех или иных выплат в состав расходов на оплату труда для целей налога на прибыль.
К тому же, арбитражная практика показывает, что налогоплательщик был вправе сам определять, относить ли произведенные им выплаты в пользу работников на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, и, соответственно, уплачивать налог на прибыль в меньшем размере либо уплачивать в меньшем размере ЕСН.
Президиум ВАС 14 марта 2006 года выпустил Информационное письмо №106 (Письмо), в котором он изложил свои рекомендации по обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН.
В соответствии с п. 3 Письма при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 статьи 236 НК не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 статьи 236 НК, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК «Налог на прибыль организаций» налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
При рассмотрении вопроса о включении или невключении тех или иных выплат и вознаграждений в пользу работников в налоговую базу по налогу на прибыль организаций и ЕСН следует, во-первых, обращать внимание на то, предусмотрены ли соответствующие выплаты трудовым договором, поскольку и статья 255 НК, и п. 1 статьи 236 НК указывают на то, что эти выплат должны быть в обязательном порядке установлены в трудовом договоре с работником.
Кроме того, следует обратить внимание на статью 270 НК, в которой предложен перечень тех расходов налогоплательщиков, которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, согласно п. 21 данной статьи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
Арбитражная практика показывает, что немаловажным моментом при решении вопроса о включении выплат, произведенных в пользу работников, в налоговую базу по ЕСН, является характер выплат: систематический или разовый. Если соответствующие выплаты производятся работодателем систематически, то их следует учитывать при определении налоговой базы по ЕСН, поскольку в таком случае получается, что такие выплаты предусмотрены системой оплаты труда в организации.
Следует обратить также особое внимание на источник выплат.
Согласно пп. 11 п. 1 статьи 251 НК при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются выплаты в виде имущества, полученного организацией безвозмездно. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что если работнику была произведена выплата за счет этого безвозмездно полученного организацией имущества, то такие выплаты, изначально не учитываемые при исчислении налога на прибыль, не будут входить и в состав налоговой базы по ЕСН.
Кроме того, в соответствии с п. 22 статьи 270 НК не учитываются для целей налога на прибыль, а следовательно, и для целей ЕСН, расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
