УЧЕТ В РАСХОДАХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ СУММ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРАМ НЕВОЗОБНОВЛЯЕМОЙ КРЕДИТНОЙ ЛИНИИ, СРОК ДЕЙСТВИЯ КОТОРЫХ ПРИХОДИТСЯ БОЛЕЕ ЧЕМ НА ОДИН ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД

Проценты по договору невозобновляемой кредитной линии, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, должны включаться налогоплательщиком в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций ежемесячно в течение всего периода фактического пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты.

Об этом Письмо ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466.

Согласно пп. 2 п. 2.2 Положения ''О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)'', утвержденного Центральным банком Российской Федерации от 31.08.1998 N 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется в том числе открытием кредитной линии, т.е. заключением соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из условий:

а) общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в соглашении/договоре;

б) в период действия соглашения/договора размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным соглашением/договором лимита.

Таким образом, кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка перед заемщиком предоставлять последнему в течение определенного периода денежные средства в пределах согласованного лимита.

Как следует из письма общества, организацией был заключен договор об открытии невозобновляемой кредитной линии на срок более 1 года.

По условиям договора период с момента предоставления кредита до момента погашения основного долга разделен на процентные периоды (например, с 28 октября по 27 января, с 28 января по 27 апреля и т.д.), уплата процентов за соответствующий процентный период производится в последний день данного периода.

Зарезервированная сумма средств по кредитной линии приравнивается к фактически выданному кредиту.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса. При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Минфином России и ФНС России согласован единый подход, касающийся периода признания в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам, который был изложен в Письме Минфина России от 04.06.2010 N 03-03-05/123, доведенном до сведения управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации Письмом от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, которое размещено на сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе ''Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами''.

Из указанных разъяснений следует, что, принимая во внимание положения ст. ст. 271 - 272 и 328 Кодекса, проценты по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, должны включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами независимо от наступления срока их фактической уплаты.

При этом организация- кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

Данный подход соответствует общеустановленному порядку признания расходов и доходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому расходы и доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, вне зависимости от времени фактической выплаты денежных средств.

При этом следует отметить, что, кроме процентов за пользование заемными средствами, организация, для которой открыта кредитная линия, также может уплачивать установленную в процентах плату за операции, проводимые банком в рамках договора (например, за открытие кредитной линии (единовременная плата в процентном отношении, определенном договором, от суммы лимита кредитной линии); за пользование лимитом кредитной линии (годовой процентный размер с ежемесячным начислением на невыбранные суммы транша); за проведение операций по ссудному счету (в процентном размере с суммы фактической задолженности по кредиту) и др.).

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 Кодекса в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на оплату услуг банков.

В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по открытию и обслуживанию кредитной линии.

Платежи за открытие и обслуживание кредитной линии являются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как расходы на оплату услуг банка), либо в составе внереализационных расходов (как расходы в виде процентов).

В случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту и учитываться в составе внереализационных расходов.

Как указано в запросе общества, иностранный подрядчик не состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации либо имеет представительство на территории Российской Федерации, но в этом случае как заключение договора, так и его исполнение по монтажу и пусконаладочным работам проводит головной офис иностранного подрядчика, находящийся за рубежом.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 148 Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. При этом к таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Таким образом, местом реализации выполненных иностранными подрядчиками монтажа и пусконаладочных работ в отношении оборудования, находящегося на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации.

Пунктами 1 и 2 ст. 161 Кодекса установлено, что при реализации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом, приобретающим на территории Российской Федерации данные работы (услуги) у иностранного лица.

В связи с этим общество, приобретая на территории Российской Федерации у вышеуказанных иностранных подрядчиков работы по монтажу, а также пусконаладочные работы, является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС по таким операциям.