В случае получения дохода от временного размещения целевых средств, не относящихся к целевому капиталу, и получения дохода в виде процентов последний должен учитываться при формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Об этом Письмо Минфина РФ от 03.06.2008 N 03-11-04/2/89.
Статья 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ ''О некоммерческих организациях'' (далее - Закон N 7-ФЗ) устанавливает, что некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
В соответствии со ст. 8 Закона N 7-ФЗ некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных п. 2 ст. 2 указанного Закона.
Некоммерческое партнерство вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую этим целям, для достижения которых оно создано.
Согласно п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывают в составе доходов доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые исходя из положений ст. ст. 249 и 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.
В частности, в соответствии с п. 2 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
К таким целевым поступлениям относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Предусмотренные п. 2 ст. 251 Кодекса целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, если иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
Основным условием применения положений п. 2 ст. 251 Кодекса является соблюдение их целевого назначения и установленных источником средств целевого финансирования условий их предоставления. Использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные п. 14 ст. 250 Кодекса.
При размещении свободных остатков средств, полученных от вступительных и членских взносов, иных видов целевого финансирования и целевых поступлений, в виде выдачи процентных займов возникает вопрос о том, должна ли такая деятельность рассматриваться как предпринимательская и, соответственно, должно ли такое размещение средств рассматриваться как нарушение их целевого назначения, а сами средства в соответствии с п. 14 ст. 250 Кодекса включаться в состав внереализационных доходов организации.
Поскольку при размещении в виде процентных займов свободных остатков средств, полученных от добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений конечные цели их использования не могут быть определены, то указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств.
В связи с этим суммы средств, источником которых служат добровольные имущественные взносы, иные виды целевого финансирования или целевых поступлений, размещенные в виде процентных займов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в случае если было произведено такое размещение средств.
Таким образом, конечное использование средств по целевому назначению является основным критерием отнесения к основной, уставной деятельности некоммерческой организации деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах.
Однако при решении вопроса об отнесении такой деятельности к предпринимательской деятельности, а также для принятия решения об учете при определении налоговой базы по налогу организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, на основании пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 Кодекса средств, полученных от источников финансирования и направляемых на подобную деятельность, следует рассматривать каждый конкретный случай с точки зрения использования средств по целевому назначению.
По мнению Минфина России, в качестве критериев отнесения деятельности по размещению временно свободных остатков целевых средств, полученных в виде имущественных взносов учредителей, добровольных имущественных взносов, целевого финансирования и целевых поступлений, в приносящих доход финансовых активах к предпринимательской деятельности могут использоваться следующие:
1) в отсутствие предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью по размещению временно свободных остатков целевых средств и приносящих доход, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Наличие расходов, направленных на получение дохода, является основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской;
2) некоммерческая организация должна представить документальное обоснование принимаемых решений о размещении временно свободных остатков целевых средств в приносящих доход финансовых активах с точки зрения минимизации риска потери (обесценивания) соответствующих средств;
3) некоммерческая организация должна представить обоснование целесообразности неполного использования целевых средств в том периоде, в котором они получены некоммерческой организацией, с размещением свободных остатков таких средств процентных займов с получением дохода, по сравнению со стратегией полного использования средств в текущем периоде, в том числе обоснование того, что наличие временно свободных остатков целевых средств не приведет к сокращению масштабов деятельности некоммерческой организации (ее прекращению) или того, что такое сокращение (прекращение) является временным и позволит за счет накопления средств наиболее эффективно достигнуть уставные цели.
Что касается полученных процентов от размещения целевых средств в качестве финансовых вложений виде процентных займов, следует учитывать, что средства целевого финансирования и целевых поступлений, не являющиеся средствами целевого капитала и доходами от его использования, предоставляются для непосредственного использования некоммерческой организацией и, в отличие от средств целевого капитала, специально не предназначены для извлечения доходов от размещения в приносящих доход активах для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации.
