Удержание налога с доходов иностранной организации от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, производится брокером в момент перечисления денежных средств в пользу этой иностранной организации на специальный брокерский счет.
Об этом Письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.07.2008 N 20-12/071617.
Согласно пп. 20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков в целях гл. 25 НК РФ относятся затраты, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках РФ.
На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Об этом сказано в п. 6 ст. 272 НК РФ.
В соответствии со ст. 5 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 ''Об организации страхового дела в Российской Федерации'' страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.
В п. 5 ст. 1 Закона N 4015-1 установлено, что действие данного закона не распространяется на отношения по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках и страхованию экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков, осуществляемому государственной корпорацией, которой право на осуществление такой деятельности предоставлено федеральным законом, на основании которого она создана.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 36 Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ ''О страховании вкладов физических лиц в банках РФ'' (далее - Закон N 177-ФЗ) расчетным периодом для уплаты страховых взносов является календарный квартал года.
Расчетная база для исчисления страховых взносов определяется как средняя хронологическая за расчетный период ежедневных балансовых остатков на счетах по учету вкладов, за исключением денежных средств во вкладах, которые не подлежат страхованию в соответствии с Законом N 177-ФЗ.
В п. 11 ст. 36 Закона N 177-ФЗ предусмотрено, что уплата страховых взносов производится в течение пяти дней со дня окончания расчетного периода путем перевода денежных средств на счет агентства в Банке России, на котором учитываются денежные средства фонда обязательного страхования вкладов.
Таким образом, при определении периода признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках РФ необходимо учитывать положения п. 1 ст. 272 НК РФ.
Например, страховые взносы, определенные по итогам расчетного периода и уплаченные в январе 2008 г. за IV квартал 2007 г., в соответствии с п. п. 1 , 2 и 11 ст. 36 Закона N 177-ФЗ, признаются расходами в январе 2008 г. (период, следующий за расчетным периодом).
Если страховые взносы в ПФР определены и уплачены в апреле 2008 г. за расчетный период - I квартал 2008 г., такие расходы признаются в апреле 2008 г.
В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Доходы, полученные иностранной организацией от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Об этом говорится в пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ налог с таких доходов исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов.
В случае если операции с ценными бумагами российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, осуществляются на организованном рынке ценных бумаг за счет и от имени иностранной организации брокером - профессиональным участником рынка ценных бумаг, то брокер, осуществляющий такие операции, является налоговым агентом.
При этом в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ ''О рынке ценных бумаг'' брокерской признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.
В Постановлениях ФКЦБ России от 11.10.1999 N 9 ''Об утверждении Правил осуществления брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации'' и от 13.08.2003 N 03-39/пс ''О Положении о требованиях к разделению денежных средств брокера и денежных средств его клиентов и обеспечению прав клиентов при использовании денежных средств клиентов в собственных интересах брокера'' предусмотрено следующее. Денежные средства клиента, полученные для инвестирования в ценные бумаги, а также денежные средства, полученные по сделкам, должны храниться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом.
Клиент вправе потребовать возврата всей суммы или части принадлежащих ему денежных средств, находящихся на специальном брокерском счете (счетах). Эти денежные средства не могут использоваться брокером в своих интересах, только если это не предусмотрено договором о брокерском обслуживании.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Таким образом, доход, выплачиваемый брокером иностранной организации, не осуществляющей предпринимательскую деятельность в РФ, признается полученным в тот момент, когда он становится экономической выгодой иностранной организации и эту выгоду можно оценить.
Учитывая, что денежные средства клиента могут направляться для дальнейшего инвестирования и приносить клиенту доход (экономическую выгоду) и их можно оценить при поступлении на специальный счет, момент перечисления брокером денежных средств на данный счет будет являться моментом выплаты дохода иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство. Начиная с этого момента на брокера возлагается установленная НК РФ обязанность по удержанию налога с рассматриваемого дохода, которую он должен исполнить в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ одновременно с выплатой доходов.
Доход иностранной организации, подлежащий налогообложению у источника выплаты в РФ, определяется отдельно в отношении каждой конкретной сделки по реализации акций.
Налогообложение такого вида дохода иностранной организации производится по ставке в размере 20% ( п. 1 ст. 310 и пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).
Если налоговый агент к дате выплаты указанного вида дохода иностранной организации располагает представленными иностранной организацией документами, подтверждающими расходы, связанные с приобретением ценных бумаг ( ст. 280 НК РФ), которые оформлены в установленном порядке, налоговый агент, на основании п. 4 ст. 309 НК РФ, вправе уменьшить налогооблагаемые доходы иностранной организации на сумму таких расходов. К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога в размере 24% ( п. 1 ст. 310 и п. 1 ст. 284 НК РФ).
При этом налоговая база для целей исчисления налога на прибыль, взимаемого с доходов иностранной организации у источника выплаты в РФ, исчисляется исходя из суммы полученного дохода и документально подтвержденных расходов по каждой конкретной сделке купли-продажи ценных бумаг.
