Дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц, при определении показателя ''д'' не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.
Об этом Письмо Минфина РФ от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114.
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Порядок расчета налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов, предусмотрен Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н ''Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения'' ( разд. А листа 03 декларации и Порядок его заполнения).
В соответствии с п. 2 ст. 275 Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, по доходам в виде дивидендов, за исключением доходов в виде дивидендов, источником которых является иностранная организация, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных указанным пунктом.
В п. 2 ст. 275 Кодекса указывается, что при расчете величины налога показатель ''д'' определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов.
В соответствии с порядком, предусмотренным указанным Приказом N 54н, суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям (строка 020 разд. А листа 03) , не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 Кодекса (строка 090 разд. А листа 03) .
В связи с этим при расчете величины показателя ''д'' выплаты дивидендов в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 Кодекса, не учитываются.
Указанные дивиденды также не учитываются при определении величины знаменателя показателя ''К'', определяемого как отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом.
При определении показателя ''Д'' учитывается общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
При этом, по мнению специалистов Минфина, показатель ''Д'' формируется с учетом всех полученных дивидендов, в том числе полученных от иностранных организаций, за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса.
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 275 Кодекса порядок налогообложения, установленный указанным пунктом , не применяется в отношении дивидендов, полученных от иностранных организаций, однако указанное обстоятельство не означает, что суммы дивидендов, полученные от иностранных организаций, не учитываются при расчете налоговой базы по доходам в виде дивидендов, полученных российскими организациями и физическими лицами - резидентами Российской Федерации, в порядке, установленном п. 2 ст. 275 Кодекса.
В соответствии с п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ ''Об акционерных обществах'' номинальный держатель акций должен представить акционерному обществу данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями, для того, чтобы общество могло составить список лиц, имеющих право получения дивидендов.
В соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, в отношении которых действует налоговая ставка в размере 0 процентов);
15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
В соответствии с п. 3 ст. 224 Кодекса установлено, что доходы в виде дивидендов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от долевого участия в деятельности российских организаций, облагаются по налоговой ставке в размере 15 процентов.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 24 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации ( п. 5 ст. 24 Кодекса).
Учитывая изложенное, в случае если номинальный держатель ценных бумаг не представил информацию о владельцах ценных бумаг, налоговый агент вправе при выплате дивидендов удержать налог по максимальной ставке - 15 процентов.
При этом, поскольку расчет налоговой базы по доходам в виде дивидендов осуществляется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 Кодекса, и применяется в отношении всех получателей дивидендов, внесение изменений в указанный расчет после распределения дивидендов и удержания соответствующих сумм налога с получателей дивидендов, по мнению Департамента, невозможно.
Проведение перерасчета налоговой базы приведет к изменению сумм налога, подлежащих удержанию у всех акционеров - резидентов Российской Федерации.
В связи с этим в случае представления номинальным держателем сведений о владельцах ценных бумаг после распределения дивидендов пересчет налоговой базы по доходам в виде дивидендов, определенной в соответствии с п. 2 ст. 275 Кодекса, налоговым агентом не производится.
В случае если номинальный держатель предоставил налоговому агенту информацию о том, что владельцами ценных бумаг являются лица - налоговые резиденты Российской Федерации без их разделения на юридических и физических лиц, либо о том, что владельцами являются иностранные организации без приложения документов, подтверждающих их налоговое резидентство, налоговый агент вправе удержать налог по соответствующей максимальной налоговой ставке.
