Российские организации могут приобретать у иностранных лиц какие-либо товары, работы или услуги, при этом обязательства чаще всего выражены в иностранной валюте.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ согласно пп. 1 п. 1 статьи 146 Налогового кодекса (НК) признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС). При этом при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (п. 5 статьи 161 НК).
В соответствии со статьей 168 НК при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС, которая исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов).
В соответствии с п. 1 статьи 171 НК налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные НК налоговые вычеты.
Порядок применения вычетов установлен статьей 172 НК. Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Значит, если товары (работы, услуги) еще не оплачены, определить сумму на момент возникновения права на налоговый вычет невозможно.
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, если организация приобретает товары за иностранную валюту, то есть обязательства сторон выражены в иностранной валюте, суммы налоговых вычетов по НДС в случае возникновения суммовых разниц следует скорректировать исходя из сумм налога, фактически оплаченных покупателем продавцу. При этом сам порядок корректировки принятых к вычету сумм НДС НК не предусмотрен, нет и каких-либо официальных разъяснений Минфина или налоговых органов в отношении применения вычетов по НДС, предъявленного по обязательствам, выраженным в иностранной валюте.
Поэтому полагаем, что применять налоговый вычет по обязательствам, выраженным иностранной валюте, можно, не «привязывая» его к моменту оплаты приобретенных у иностранного лица товаров (работ, услуг).
Возможны следующие варианты применения налоговых вычетов:
- налоговый вычет может быть предъявлен в сумме в рублях, эквивалентной сумме в иностранной валюте, исчисленной исходя из курса на дату выставления счета-фактуры без последующей корректировки;
- налоговый вычет может применяться также исходя из понесенных покупателем расходов на приобретение товаров (работ, услуг) в момент фактической оплаты;
- налоговый вычет может применяться по приобретенным товарам (работам, услугам), если имеется счет-фактура, выставленный продавцом.
Если обязательства сторон выражены в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях, в таком случае налогоплательщик до фактического момента оплаты не может достоверно определить сумму НДС, которую он может предъявить к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам). Не установлен и порядок корректировки принятых к вычету сумм налога. Поэтому, исходя из п. 7 статьи 3 НК, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, организация может выбрать наиболее предпочтительный для нее вариант применения налоговых вычетов. Расхождения в суммах НДС, принятого к вычету и фактически уплаченного продавцу при приобретении товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как ошибку, а следовательно, у налогоплательщика не возникает обязанности представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации.
Конечно, могут возникнуть некоторые разногласия с налоговыми органами, например, в части учета суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль.
Объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций согласно п. 1 статьи 247 НК прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Суммовая разница, возникшая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 11.1 статьи 250 НК). Таким образом, неоткорректированные суммы налоговых вычетов по НДС, повлекшие за собой возникновение положительной суммовой разницы, будут увеличивать налоговую базу по налогу на прибыль.
Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного НДС на суммы таких разниц нормами НК не предусмотрено. Расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 5.1 статьи 265 НК).
