Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), вправе осуществлять операции с иностранной валютой. Это возможность предусмотрена п. 3 статьи 346.12 Налогового кодекса (НК), в которой перечислены те организации и те виды деятельности, на которые УСН не распространяется. Этот перечень не содержит невозможности осуществления операций с иностранной валютой.
А там, где есть операции с иностранной валютой, непременно возникают курсовые разницы.
Рассмотрим учет курсовых разниц при УСН.
Во-первых, согласно п. 1 статьи 346.15 НК налогоплательщик при определении объекта налогообложения учитывает внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК. В соответствии с п. 11 статьи 250 НК суммы положительной курсовой разницы включаются в доходы налогоплательщика.
Отрицательная курсовая разница от операций с иностранной валютой может быть отражена в расходах организации, учитываемых при исчислении единого налога (пп. 34 п. 1 статьи 346.16 НК).
Кроме того, в соответствии с п. 3 статьи 346.18 НК доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ, установленному на дату получения доходов или осуществления расходов.
Помимо курсовой разницы, существует так называемая суммовая разница, которая в составе доходов и расходов налогоплательщика УСН не учитывается (п. 3 статьи 346.17 НК). Как же их различить?
Курсовая разница - это разница в рублевой оценке актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, которая возникает при применении официальных курсов ЦБ на разные даты.
Суммовая разница возникает, когда в договорах обязательства выражены в иностранной валюте, а платеж осуществляется в рублях.
Курсовая разница, как уже говорилось, бывает положительной и отрицательной.
При увеличении курса рубля по отношению к иностранной валюте фактического зачисления денежных средств на валютный счет не происходит – увеличилась лишь рублевая оценка валюты, то есть возникла положительная курсовая разница. Положительная курсовая разница образуется также при уценке валютного обязательства из-за уменьшения официального курса, но опять же фактического поступления денежных средств на валютный счет не происходит. То есть положительная курсовая разница происходит при изменении курса рубля как по активам, так и по обязательствам организации в иностранной валюте.
В соответствии с п. 1 статьи 346.17 НК датой получения доходов налогоплательщиками УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Рассмотрим пример.
Организация 10 июля 2006 г. получила на валютный счет 500 евро. Курс евро, установленный ЦБ на 10 июля 2006 г. составил 35 руб.
Согласно п. 3 статьи 346.18 НК доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом иностранные доходы и расходы пересчитываются в рубли.
Таким образом, налогоплательщик пересчитывает сумму в рубли и учитывает в составе доходов на 10 июля 2006 г. Сумма составит 500×35=17 500 руб.
Пусть 31 июля 2006 г. ЦБ установил курс евро в 35,5 руб. – курс вырос. Теперь сумма, пересчитанная в рубли, составит 500×35,5=17 750 руб.
Таким образом, возникла положительная курсовая разница: 17 750-17 500=250 руб. Это разницу необходимо включить в доходы на 31 июля 2006 г.
Как было сказано выше, отрицательные курсовые разницы учитываются в расходах организации, применяющей УСН, уменьшая налоговую базу по единому налогу. Однако это новшество было введено только с 1 января 2006 г. Федеральным законом от 21 июля 2005 г. №101-ФЗ. Поэтому налогоплательщик УСН может учесть в расходах только те курсовые разницы, которые возникли после 1 января 2006 г.
Согласно п. 2 статьи 346.16 НК расходы в виде отрицательной курсовой разницы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 265 НК. Согласно п. 5 п. 1 статьи 265 НК отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Рассмотрим пример.
Организация 10 июля 2006 г. получила на валютный счет 500 евро как предварительную оплату в счет поставки товаров. Товары еще не отгружены покупателю, следовательно, у организации возникает обязательство. Установленный ЦБ курс евро составляет 35 руб.
Таким образом, на 10 июля 2006 г. доход организации составит: 500×35=17 500 руб.
Пусть товар отгружен 31 июля 2006 г., когда курс изменился и стал 35,5 руб., то есть сумма обязательства стала составлять 500×35,5=17 750 руб. Таким образом, происходит дооценка обязательства и возникает отрицательная курсовая разница в сумме 17 750-17 500=250 руб., которую налогоплательщик отражает в расходах на 31 июля 2006 г.
Согласно статье 346.24 НК налогоплательщики УСН обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу в книге учета доходов и расходов (Книги). Порядок заполнения Книги рассмотрен в статье "Отражение курсовых разниц в книге доходов и расходов налогоплательщика УСН".
