Если одно лицо передает в собственность другого лица какой-либо товар взамен на другой товар, то такая сделка согласно п. 1 статьи 567 Гражданского кодекса (ГК) должна регулироваться договором мены.
Одним из участников договора мены может быть, в том числе и организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН). Объектом договора мены может быть и недвижимое имущество.
В данной статье мы постараемся разъяснить, какие правовые и налоговые последствия ожидают организацию, заключившею договор мены и находящуюся на спецрежиме, когда объектами договора является недвижимое имущество.
Правовые последствия договора мены
В соответствии с п. 2 статьи 567 ГК к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Договор купли-продажи товара в свою очередь предполагает то, что одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 статьи 454 ГК). Товаром же согласно п. 1 статьи 455 ГК признаются любые вещи, если они являются оборотоспособными – статья 129 ГК.
К недвижимым вещам согласно п. 1 статьи 130 ГК относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Недвижимое имущество подлежит государственной регистрации (п. 1 статьи 131 ГК). Кроме того, согласно п. 2 статьи 131 ГК наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.
Исходя из статьи 568 ГК, следует, что если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными; в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья 570 ГК), а для объектов недвижимого имущества после государственной регистрации этого имущества.
Налоговые последствия договора мены, когда хотя бы один из участников применяет УСН
Согласно п. 2 статьи 346.11 Налогового кодекса (НК) применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество, единого социального налога, а также налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Поскольку чаще всего сделки, в том числе и по договору мены, между российскими лицами происходят на территории РФ, участник сделки, применяющий УСН, не должен исчислять НДС, то есть стоимость того недвижимого имущества, которое он получает, будет равна стоимости передаваемого ею недвижимого имущества.
Кроме того, если имущество, переданное организацией – налогоплательщиком УСН по договору мены, было приобретено до перехода на спецрежим, то суммы НДС, принятые к вычету на основании статьи 171 НК, должны быть восстановлены в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН – пп. 2 п. 1 статьи 170 НК.
Налогоплательщики, применяющие УСН, выбирают в качестве объекта налогообложения либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов – п. 1 статьи 346.14 НК.
Если организацией выбран объект «доходы минус расходы», то, можно предположить, что она вправе уменьшить единый налог на расходы по договору мены, исходя из пп. 23 п. 1 статьи 346.16 НК, – расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей организации. Однако это не так: ведь реализация имущества организацией не является ее основной деятельностью, а потому расходы, обусловленные такой реализацией, не могут быть учтены на основании данного пункта.
Что же касается определения доходов, то, как известно, налогоплательщики УСН при определении объекта налогообложения учитывают, во-первых, доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК, и внереализационные расходы, определяемые согласно статье 250 НК.
Согласно статье 249 НК доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка в свою очередь определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной или натуральной формах.
Согласно п. 4 статьи 346.18 НК доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, которой в соответствии с п. 4 статьи 40 НК признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при отсутствии – однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Согласно п. 1 статьи 40 НК для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Отметим также следующее.
В соответствии с п. 5 статьи 346.11 НК организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Таким образом, в случае, когда договор мены заключен с физическим лицом, которое в результате получает от организации доход, то организация на основании п. 1 статьи 226 НК должна выступить в роли налогового агента по НДФЛ, то есть исчислить, удержать и уплатить налог с дохода физического лица.
