В связи с развитием рынка ценных бумаг становится все более распространенным участие физических лиц на фондовом рынке.
По причине отсутствия реальных знаний и опыта заключения сделок на рынке ценных бумаг, а также времени и возможностей, физические лица прибегают к помощи специализированных участников рынка ценных бумаг - брокеров. Регулирование взаимоотношений между специализированными участниками рынка ценных бумаг - брокерами и клиентами осуществляется на основании заключаемого договора на брокерское обслуживание.
На основании указанного договора брокер не только осуществляет сделки по продаже и приобретению ценных бумаг, но и ведет учет доходов и убытков, возникающих у клиентов по заключенным сделкам. Однако на практике физические лица сталкиваются со сложностями при исчислении и уплате налогов на доходы физических лиц по сделкам, заключенным брокером в интересах клиента, хотя исчисление этих налогов не является уже обязанностью физического лица.
В отношении индивидуального предпринимателя организация, осуществляющая брокерскую деятельность, является тоже налоговым агентом.
В силу указания Минфина России физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм доходов, полученных от осуществления такой деятельности, на основании подп. 1 п. 1 статьи 227 НК.
Однако статьей 214.1 НК установлен специальный порядок налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, и, в частности, порядок исчисления и уплаты налога, который не зависит от того, осуществляет ли физическое лицо - получатель дохода операции с ценными бумагами в качестве индивидуального предпринимателя или нет.
Таким образом, по доходам, полученным физическими лицами по операциям с ценными бумагами на основании договоров на брокерское обслуживание, доверительное управление и т.д., заключенных с организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая организация является налоговым агентом и независимо от статуса физического лица обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами в налоговом периоде, исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, а также представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных таким лицам.
На налогового агента не возложена обязанность учитывать доходы и расходы налогоплательщика по операциям, которые осуществлялись без его участия через другого профессионального участника рынка ценных бумаг, который также является налоговым агентом. Такие расходы, если они ранее не были учтены первым налоговым агентом до передачи ценных бумаг обществу, могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода (письмо Минфина России от 24 января 2007 г. №03-04-06-01/14).
Следует отметить, что ранее на протяжении длительного периода времени индивидуальные предприниматели (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществлявшие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) самостоятельно исчисляли суммы налога с доходов по операциям с ценными бумагами. На организации, выплачивающие доходы индивидуальным предпринимателям, связанные с их предпринимательской деятельностью, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога не возлагались.
Ситуация изменилась только благодаря указанию Минфина России в письме от 7 декабря 2006 г. №03-05-01-04/328, где было разъяснено, что брокер обязан исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять сумму налога на доходы физических лиц в бюджет в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ независимо от статуса данных физических лиц.
Особенности уплаты налогов брокером как налоговым агентом в отношении лиц, не являющихся резидентами РФ
В силу указания п. 1 статьи 207 НК налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Поскольку в день въезда в Российскую Федерацию и в день выезда из Российской Федерации физическое лицо фактически находится в Российской Федерации, правомерно эти дни учитывать при определении статуса налогоплательщика.
Положения налогового законодательства, устанавливающие особенности расчета НДФЛ в отношении нерезидентов РФ:
объект налогообложения - доходы, полученные от продажи ценных бумаг на территории Российской Федерации (п. 1 статьи 207 НК, абз. 2 п. 5 статьи 208 НК, п. 2 статьи 209 НК);
налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (п. 3 статьи 224 НК);
сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абз. 2 п. 3 статьи 226 НК);
одновременно на основании международных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с разными государствами, к доходам нерезидентов могут применяться пониженные ставки налога на доходы физических лиц (статья 232 НК).
Так, например, в настоящее время действует Конвенция от 26 марта 1996 г. между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, в соответствии с п. 5 статьи 13 которой установлено, что доходы, получаемые физическим лицом одного Договаривающегося Государства от отчуждения акций или других корпоративных прав в образовании, являющемся резидентом другого Договаривающегося Государства, и доходы от отчуждения любых других ценных бумаг, которые подлежат в этом другом Государстве такому же налогообложению, как и доходы от отчуждения таких акций или других прав, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве, но только в случае, если:
отчуждатель являлся резидентом такого другого Договаривающегося Государства в любое время в течение 5 лет непосредственно перед отчуждением акций, прав или ценных бумаг;
отчуждатель являлся лицом, владеющим правом собственности на вышеупомянутые акции или права, будучи резидентом такого другого Государства.
В связи с указанным, прежде чем облагать доходы нерезидента по нормам НК, необходимо определить, имеется ли у Российской Федерации соглашение об избежании двойного налогообложения с той страной, резидентом которой является клиент.
