Весьма удобной, а главное выгодной для работников является система представления им займов самой организаций, потому что, как правило, заем выдается под более низкий процент, чем процент банка. Иногда заем представляется работнику вообще без каких-либо процентов.
Однако в случае, если процент, под который дает займы организация, ниже процента, под который выдает займы банк, или процент вообще отсутствует, то у работника, получившего такой заем, возникает доход. Рассмотрим, подлежит ли такой доход налогообложению налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), и если да, то каков порядок налогообложения.
При получении займа у работника может возникнуть доход в виде материальной выгоды. В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 212 Налогового кодекса (НК) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, в частности, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 статьи 210 НК).
Согласно п. 1 статьи 212 НК при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как:
- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из ¾ действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
В соответствии с п. 2 статьи 224 НК налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 35% в отношении сумм экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения сумм процентов согласно вышеуказанному порядку.
Заем работнику организации может быть выдан и на строго определенные цели – целевой заем. Например, это может быть целевой заем на строительство или приобретение жилья. В отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 13%.
Организация, выдавшая работнику заем, будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ на основании п. 1 статьи 226 НК, согласно которой российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам; при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 статьи 226 НК).
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК, но не реже чем один раз в налоговый период. Датой фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды признается согласно пп. 3 п. 1 статьи 223 НК день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Следовательно, если организация представляет работнику беспроцентный заем или договором предусмотрено, что проценты в течение года не уплачиваются, то проценты рассчитываются на конец года, в котором был выдан заем.
Рассмотрим примеры.
Пример 1. Работник организации получил заем в размере 40000 руб. 1 февраля 2007 года. Заем должен быть возвращен 15 апреля 2007 года с уплатой процентов по нему – 7% годовых. Ставка рефинансирования 1 февраля 2007 года – 10,5%.
Ежемесячная сумма процентов по займу будет определяться по формуле:
S% = А×p×Nмес. / Nгод.,
где S% - сумма процентов за месяц;
А – величина займа;
Nмес. – число дней в месяце, в течение которых заемщик фактически пользовался заемными средствами;
Nгод. – число дней в году.
Таким образом, сумма процентов за февраль составит:
40000руб.×7%×28дн. / 365дн. = 214,79руб.
Сумма процентов по займу за март составит:
40000руб.×7%×31дн. / 365дн. = 237,81руб.
Сумма процентов по займу за апрель составит:
40000руб.×7%×15дн. / 365дн. = 115,07руб.
Общая сумма процентов: 214,79 + 237,81 + 115,07 = 567,67руб.
Определим сумму процентов, если бы заем был выдан под процент, составляющий ¾ ставки рефинансирования ЦБ, то есть под 10,5×¾=7,875% .
Сумма процентов за февраль составит:
40000руб.×7,875%×28дн. / 365дн. = 241,64руб.
Сумма процентов по займу за март составит:
40000руб.×7,875%×31дн. / 365дн. = 267,53руб.
Сумма процентов по займу за апрель составит:
40000руб.×7,875%×15дн. / 365дн. = 129,45руб.
Общая сумма процентов: 241,64 + 267,53 + 129,45 = 638,62руб.
Таким образом, экономия на процентах (материальная выгода работника) составила:
638,62 – 567,67 = 70,95руб.
С этой суммы он должен уплатить НДФЛ по ставке 35%:
70,95×35% = 24,83 руб.
Пример 2. 1 февраля 2007 года сотрудник организации получил целевой заем на строительство жилья в размере 400000 руб. под 6% годовых. Срок возврата займа – 31 июля 2007 года. Ставка рефинансирования 1 февраля 2007 года – 10,5%.
Рассчитаем количество дней, в течение которых заемщик пользовался денежными средствами с 1 февраля до 31 июля 2007 года:
N = 28+31+30+31+30+31 = 181дн.
Сумма процентов будет рассчитываться по формуле:
S% = А×p×N / Nгод.
Сумма процентов за весь период пользования займом составит:
400000×6%×181дн. / 365дн. = 11901,37руб.
Сумма процентов по займу, если бы процентная ставка равнялась ¾ учетной ставки, то есть 10,5×¾ = 7,875%, составит:
400000×7,875%×181дн. / 365дн. = 15620,55руб.
НДФЛ, поскольку сотруднику был выдан целевой кредит, будет рассчитываться по ставке 13% и составит:
3719,18×13% = 483,49руб.
Пример 3. Работник получил от организации беспроцентный заем 15 февраля 2007 года в размере 50000руб. Срок возврата займа – 21 апреля 2007 года. Ставка рефинансирования 1 февраля 2007 года – 10,5%.
Заемщик пользовался денежными средствами 14 дней в феврале, 31 день в марте и 21 день в апреле; итого – 66 дней.
Сумма процентов по займу, исчисленные исходя из ¾ ставки рефинансирования ЦБ на дату выдачи займа, составят:
50000×[10,5×¾]×66дн. / 365 дн. = 711,99руб.
Работнику был выдан беспроцентный заем, поэтому сумма процентов, исчисленная исходя из ¾ ставки рефинансирования, то есть 711,99руб., и будет являться материальной выгодой работника. НДФЛ с этой суммы уплачивается по ставке 13%:
711,99руб. × 13% = 92,56руб.
