Кредитные организации определяют особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта, а также что при применении Положения от 25.11.2013 N 409-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Об этом Письмо Банка России от 30.12.2013 N 18-2-2-11/1703.
Проект методических рекомендаций , в котором приведены примеры возникновения налогооблагаемых временных разниц и вычитаемых временных разниц, расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и их отражения в бухгалтерском учете, подготовлен в связи с принятием Положения Банка России от 25.11.2013 N 409-П ''О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов'' (далее - Положение N 409-П) и Указания Банка России от 25.11.2013 N 3121-У ''О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П ''О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации'' в части изменений, связанных с Положением N 409-П.
Пунктом 5.1 Положения N 409-П предусмотрено, что кредитные организации определяют особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта, а также что при применении Положения N 409-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Норма, изложенная в п. 3.14 Положения N 409-П, определяет общие методологические подходы о том, что при прекращении признания актива, изменение величины которого учитывается на счетах второго порядка счета по учету добавочного капитала и подлежит направлению на счет по учету нераспределенной прибыли, остаток на счете по учету добавочного капитала корректируется (увеличивается) на остаток или часть остатка на счете увеличения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль, относящийся к выбывающему активу.
В соответствии с п. B5.7.1 МСФО (IFRS) 9 ''Финансовые инструменты'', введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 02.04.2013 N 36н, с датой обязательного применения в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2015 г. или после этой даты, при выбытии (реализации) приобретенных долевых ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, изменение справедливой стоимости таких ценных бумаг подлежит направлению на счет по учету нераспределенной прибыли.
После внесения изменений в порядок бухгалтерского учета отрицательной переоценки, которая при выбытии объектов бухгалтерского учета подлежит направлению на счет по учету нераспределенной прибыли, будут применяться нормы, изложенные в п. 3.14 Положения N 409-П.
Вероятность получения налогооблагаемой прибыли и оценка вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы и (или) на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль ( п. п. 3.1 и 3.2 Положения N 409-П), являются предметом профессионального суждения, форма и содержание которого подлежат отражению во внутренних документах кредитной организации.
Отложенное налоговое обязательство подлежит признанию кредитной организацией независимо от существенности его величины, а в соответствии с п. 2.1 Положения N 409-П - при возникновении вычитаемых временных разниц.
Отложенный налоговый актив подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с п. 3.1 Положения N 409-П - при возникновении вычитаемых временных разниц и вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. При оценке вероятности получения налогооблагаемой прибыли кредитная организация анализирует в том числе условие существования у кредитной организации достаточных налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые разницы, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.
Отложенный налоговый актив, возникающий из перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль, подлежит признанию независимо от существенности его величины, а в соответствии с п. 3.2 Положения N 409-П - при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию.
Использование в бухгалтерском и налоговом учете разных способов отражения полученных лизингополучателем основных средств после окончания договора лизинга приведет к возникновению вычитаемых временных разниц. В п. 17 (b) МСФО (IAS) 12 ''Налоги на прибыль'' представлена сопоставимая ситуация, при которой использование для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли разных методов начисления амортизации приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, к формированию отложенного налога на прибыль.
Использование в бухгалтерском и налоговом учете разных методов начисления амортизации по основным средствам, отраженным в бухгалтерском учете до 2002 г., приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль. В п. 17 (b) МСФО (IAS) 12 ''Налоги на прибыль'' представлена сопоставимая ситуация, при которой использование для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли разных методов начисления амортизации приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, к формированию отложенного налога на прибыль.
Использование в бухгалтерском и налоговом учете разных способов отражения госпошлины за регистрацию объектов недвижимости приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль. В п. 26 (b) МСФО (IAS) 12 ''Налоги на прибыль'' представлена сопоставимая ситуация, при которой в результате операции расходы признаны в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли - в другом отчетном периоде, что приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налогового обязательства.
Департамент бухгалтерского учета и отчетности готовит проект письма Банка России ''Об особенностях отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов'', в котором будут отражены особенности расчета и отражения в бухгалтерском учете кредитными организациями отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.
Общие подходы к отражению данных бухгалтерского учета в ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов изложены в Положении N 409-П.
В соответствии с п. 1.3 Положения N 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости.
Кредитные организации вправе самостоятельно, руководствуясь требованиями МСФО, определять особенности ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в собственных стандартах экономического субъекта ( п. 5.1 Положения N 409-П), в том числе в отношении применения фактически сложившейся ставки по налогу на прибыль согласно декларации по налогу на прибыль за соответствующий период, в случае если кредитная организация имеет обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации и применяет по их местонахождению льготные ставки в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации.
Пунктом 1.2 Положения Банка России от 20.03.2006 N 283-П ''О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери'' предусмотрено, что резерв на возможные потери кредитными организациями формируется в том числе по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь.
В соответствии с п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (части второй) (далее - Налоговый кодекс) к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 2 ст. 266 Налогового кодекса безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
Ситуация, при которой в результате операции расходы признаны в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли - в другом отчетном периоде, приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль.
В соответствии с Положением N 385-П (п. 6.14 ч. II) начисленные дивиденды отражаются на счетах по учету доходов в сумме, установленной официальными документами, свидетельствующими об их объявлении.
Согласно п. 4 ст. 271 Налогового кодекса для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций. Пунктом 3 ст. 284 Налогового кодекса установлено, что по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется нулевая налоговая ставка.
Признание доходов по полученным дивидендам от российских организаций для целей бухгалтерского учета и налогового учета на разные даты приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль с применением нулевой налоговой ставки.
Пунктом 3 ст. 284 Налогового кодекса установлено, что по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций, применяется налоговая ставка 9 процентов.
Так же как в случае признания доходов по полученным дивидендам от российских организаций, признание доходов по полученным дивидендам от иностранных организаций для целей бухгалтерского учета и налогового учета на разные даты приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль с применением налоговой ставки в размере 9 процентов.
Оценка достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы ( п. 3.1 Положения N 409-П), является предметом профессионального суждения и подлежит отражению во внутренних документах кредитной организации с учетом особенностей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Например, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, в соответствии с п. 8 ст. 280 гл. 25 части второй Налогового кодекса в налоговых целях учитывает доходы и расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При оценке достаточности налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, кредитная организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, должна отдельно оценивать достаточность налогооблагаемых временных разниц, приводящих к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на вычитаемые временные разницы, в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
В соответствии с пп. 11.2.2 п. 11.2 Приложения 3 к Положению Банка России от 16.07.2012 N 385-П ''О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации'' при существовании неопределенности в получении дохода просроченные проценты отражаются на внебалансовых счетах по учету неполученных процентов.
Согласно ст. 271 Налогового кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В случае невыплаты указанных процентов и признания их сомнительным долгом кредитная организация вправе создать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 Налогового кодекса.
Ситуация, при которой в результате операции расходы признаны в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения прибыли - в другом отчетном периоде, приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога на прибыль.
В примере 6 ''Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с формированием резервов по просроченной задолженности по процентам по предоставленному кредиту'' проекта методических рекомендаций представлена сопоставимая ситуация, при которой просроченная задолженность по процентам по межбанковскому кредиту приводит к возникновению временных разниц и формированию отложенного налога на прибыль.
