В соответствии с нормами международного договора проценты, выплачиваемые российским заемщиком иностранному банку - кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости.
Об этом Письмо Минфина РФ от 03.09.2008 N 03-08-05.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса применяются правила, установленные п. 2 ст. 269 Кодекса.
Согласно положениям п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность. Указанная сумма дивидендов облагается налогом в соответствии с положениями п. 3 ст. 284 Кодекса и не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль российской организации.
В случае, когда кредитором выступает немецкий банк, а поручителями выступают иностранные организации, прямо или косвенно владеющие более чем 20 процентами уставного капитала российской организации - заемщика, то могут применяться нормы Соглашения Российской Федерации и Федеративной Республики Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение), при условии предоставления банком-кредитором налоговому агенту предусмотренного п. 1 ст. 312 Кодекса подтверждения своего постоянного местонахождения на территории Германии.
Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к модели Конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются всеми государствами двусторонние международные соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе и российско-германское Соглашение , указывают, что применение правил ''недостаточной капитализации'' направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами.
В случае отсутствия взаимозависимости между российской организацией - заемщиком и немецким банком - кредитором правила, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, к процентам, выплачиваемым данной российской организацией немецкому банку, не применяются и эти проценты включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль данной российской организацией, с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 Кодекса. Следовательно, указанные проценты не рассматриваются в качестве дивидендов, выплачиваемых российской организацией немецкому банку.
