В одной из статей, а именно «Учет приобретения основных средств организацией, применяющей УСН», был рассмотрен порядок учета расходов на покупку основных средств налогоплательщиком, находящимся на упрощенной системе налогообложения (УСН).
Напомним, что, начиная с 1 января 2006 г., расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются к учету с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, и расходы на приобретение основных средств списываются не сразу после оплаты и ввода их в эксплуатацию, а поквартально равными долями до конца налогового периода.
В данной статье рассмотрим случай, когда основное средство оплачивается по частям – в рассрочку, когда оплата приходится на разные отчетные (или налоговые) периоды.
Поскольку в принципе Налоговый кодекс (НК) не содержит запрета на включение в расходы той части основного средства, которая уже оплачена налогоплательщиком, последний может учесть их, ведь условия, установленные п. 3 статьи 346.16 НК и пп. 4 п. 2 статьи 346.17 НК выполняются: основное средство введено в эксплуатацию и та часть его, которая идет на списание в расходы, оплачена налогоплательщиком.
Однако налоговые органы в своих письмах всячески высказываются против возможности учета оплаченной части основного средства в расходах налогоплательщика, указывая на то, что стоимость основного средства можно включить только после его полной оплаты. Начиная с 2003 года до второй половины 2006 года, один за другим выходили письма, отстаивающие данную позицию.
Так, в частности, одно из таких – письмо Минфина от 16.05.2006 №03-11-04/2/108, в котором точка зрения, связанная с возможностью учета расходов на приобретение основных средств только после их полной оплаты, обосновывается тем, что организации, применяющие УСН, обязаны согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов. В свою очередь бухгалтерский учет основных средств регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой согласно п. 8 указанного ПБУ признается сумма фактических затрат организации на приобретение основного средства. Поэтому для того чтобы налогоплательщикам УСН вести бухгалтерский учет, избегая путаницы, расходы на приобретение основных средств должны учитываться в налоговом учете в полном объеме.
Рассмотрим пример.
В третьем квартале организация приобрела в рассрочку основное средство, стоимость которого составляла 800 000 руб. В третьем же квартале было оплачено 380 000 руб., в четвертом – 250 000 руб. Остаток платежа был перенесен на первый квартал следующего налогового периода – 170 000 руб.
Таким образом, согласно мнению налоговых органов, ни в третьем, ни в четвертом квартале текущего года организация не сможет принять в качестве расходов оплаченные «части» основного средства, то есть, соответственно, ни 380 000 руб., ни 250 000 руб.
В первом квартале следующего налогового периода организация полностью оплатит основное средство, а значит, согласно высказанной ранее позиции, наконец-таки сможет включить в расходы стоимость основного средства – равными долями в течение всего налогового периода поквартально, то есть по 200 000 руб. в квартал (800 000 руб.÷4).
В итоге, получается, что налогоплательщик уплачивает в текущем году дополнительно в качестве единого налога: 380 000×15%+250 000×15%=94 500 руб.
Однако не прошло и двух месяцев, как Минфин выпустил еще одно письмо от 26.06.2006 №03-11-04/2/129, в котором в отношении учета расходов на приобретение основных средств налогоплательщиками УСН высказывается не то, чтобы какое-либо уточнение, а кардинально противоположная первоначальной точка зрения.
Минфин говорит теперь о возможности учета в расходах части стоимости основного средства, которая оплачена налогоплательщиком: «стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения УСН, оплата которых осуществляется в рассрочку, может учитываться при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты».
Однако следует отметить, что расчет той части расходов, которые налогоплательщик может учесть, производится весьма непростым способом.
Рассмотрим его на примере.
В третьем квартале организация приобрела в рассрочку основное средство, стоимость которого составляла 800 000 руб. В третьем же квартале было оплачено 380 000 руб., в четвертом – 250 000 руб. Остаток платежа был перенесен на первый квартал следующего налогового периода – 170 000 руб.
Таким образом, согласно позиции Минфина, в третьем квартале организация учитывает в расходах 380 000 руб., в четвертом – 250 000 руб. Итого за текущий год в состав расходов включено 380 000+250 000=630 000 руб. стоимости основного средства.
170 000 руб. будет оплачено в первом квартале следующего налогового периода. Эта оставшаяся часть стоимости основного средства должна быть включена в расходы в течение всего налогового периода – в течение четырех кварталов равными долями, то есть по 42 500 руб. за квартал.
