Спецификой деятельности многих фирм является их взаимодействие с иностранными компаниями.
При заключении договоров стороны могут установить цену в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но расчеты между сторонами по правилам российского учета осуществляются в рублях. При этом могут возникать курсовые разницы.
Гражданский кодекс (ГК) предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах. Статьей 317 ГК определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
В целях налогового учета суммовые разницы в зависимости от их характера признаются внереализационными доходами или расходами.
Суммовая разница в виде внереализационного дохода в соответствии с положениями п. 11.1 статьи 250 НК возникает, когда величина требования или обязательства в условных денежных единицах на дату принятия к учету меньше величины данного обязательства или требований на дату погашения.
Суммовая разница в виде внереализационного расхода, согласно пп. 5.1 п. 1 статьи 265 НК возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Полученные доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании п. 3 статьи 248 НК учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится турфирмой в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.
Согласно п. 5 статьи 273 НК при использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не учитываются.
Порядок признания доходов и расходов при применении метода начисления установлен статьями 271 и 272 НК.
Суммовая разница в соответствии с пп. 1 п. 7 статьи 271 НК РФ признается доходом:
у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.
Суммовая разница на основании п. 9 статьи 272 НК признается расходом:
у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Согласно п. 1 статьи 167 НК моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Положительные суммовые разницы у продавца возникают, когда сумма реально поступившей денежной выручки превышает сумму, учтенную в момент отгрузки. В противном случае у продавца возникают отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, и по данному вопросу налоговые, финансовые органы и налогоплательщики солидарны. Контролирующие органы квалифицируют положительные суммовые разницы как суммы, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и, как следствие, на основании п. 1 статьи162 НК требуют от плательщика НДС увеличивать на их сумму ранее сформированную налогооблагаемую базу по НДС.
Что касается уменьшения налоговой базы по НДС, то поскольку статья 162 НК не содержит специальной нормы в отношении отрицательных суммовых разниц, то, следовательно, корректировать налогооблагаемую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц налогоплательщик не вправе.
Однако существует и другая точка зрения. В общем случае при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. На это указано в п. 1 статьи 154 НК.
Суммовые разницы следует рассматривать ни как суммы, связанные с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), увеличивающие или уменьшающие налогооблагаемую базу, а как их часть стоимости товаров, формирующих налогооблагаемую базу по НДС. А раз так, то непризнание отрицательных суммовых разниц приведет к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС, установленного п. 1 статьи154 НК, то есть налог будет исчислен не с их цены реализации, а с предварительной стоимости товаров (работ, услуг), рассчитанной исходя из курса валюты на дату отгрузки. Согласно правилам определения налоговой базы, перечисленным в статьи 153 НК, выручка налогоплательщика должна определяться им исходя из всех доходов, полученных им как в денежной, так и в натуральной форме.
Принципы определения доходов закреплены в статье 41 НК, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При падении курса валюты доход продавца уменьшается, вследствие чего он должен откорректировать налоговую базу, иначе налог ему придется заплатить с неполученных доходов, что противоречит нормам главы 21 НК.
Таким образом, вопрос учета суммовых разниц в целях обложения НДС не имеет однозначной точки зрения. В такой ситуации, на мой взгляд, турфирма - плательщик НДС, заключающая договоры с валютной оговоркой или в условных денежных единицах, должна решить сама, какой точки зрения она будет придерживаться: согласится с официальной точкой зрения Минфина или, напротив, примет решение об учете отрицательных суммовых разниц.
