В зависимости от срока действия договора банковского вклада и его доходности налогоплательщиком-банком на регулярной основе в соответствующих отчетных периодах в составе внереализационных расходов учитывается сумма процентов, начисленных по договору вклада, причитающаяся к выплате. Следовательно, отражение в составе внереализационных расходов суммы начисленных процентов согласно установленной в договоре доходности до момента досрочного его расторжения не может квалифицироваться как ошибка или искажение.
Об этом Письмо ФНС России от 16.04.2013 N ЕД-4-3/6954@.
В соответствии с п. 1 ст. 834 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.
Пунктом 1 ст. 839 Гражданского кодекса установлено, что проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно.
В соответствии с п. 1 ст. 837 Гражданского кодекса договор банковского вклада заключается на условиях выдачи вклада по первому требованию (вклад до востребования) либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад).
Согласно п. 3 ст. 837 Гражданского кодекса в случаях, когда срочный либо другой вклад, иной, чем вклад до востребования, возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором не предусмотрен иной размер процентов.
Как следует из обращения ОАО в соответствии с условиями договора срочного вклада в случае досрочного расторжения договора проценты на сумму вклада начисляются исходя из процентной ставки вклада ''До востребования'', то есть сумма ранее начисленных процентов пересчитывается в сторону уменьшения.
Согласно положениям ст. 331 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным гл. 25 порядком признания доходов и расходов.
Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 328 Налогового кодекса.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Абзацем 3 п. 1 ст. 328 Налогового кодекса установлено, что сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов.
В соответствии с п. 8 ст. 272 Налогового кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
В соответствии с положениями п. 4 ст. 328 Налогового кодекса при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 Налогового кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.
В соответствии с п. 2 ст. 285 Налогового кодекса отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Согласно позиции, отраженной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.01.2012 N 10077/11, если понесенные налогоплательщиком расходы не могут квалифицироваться как ошибочные, корректировка налоговой базы должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне начисленных расходов в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу ст. 250 Налогового кодекса не является исчерпывающим.
В аналогичном порядке согласно п. 6 ст. 271 Налогового кодекса в составе внереализационных доходов признаются санкции за нарушения договорных обязательств, к которым в некоторых случаях может быть отнесена разница между процентами, подлежащими выплате банком в соответствии с доходностью, установленной по ставкам срочных вкладов и вкладов до востребования, как компенсация банку непредвиденных расходов, связанных с досрочным расторжением договора.
В этой связи, по мнению ФНС России согласно положениям ст. 290 Налогового кодекса, предусматривающей открытый перечень доходов банков от банковской деятельности, излишне начисленные проценты по договору банковского вклада в связи с досрочным его расторжением могут быть учтены в составе внереализационных доходов в периоде досрочного расторжения договора.
