Право на зачет налога у организации возникает при наличии у нее действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации, и при условии учета доходов, с которых он был уплачен (удержан), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах.
Об этом Письмо Минфина России от 08.07.2013 N 03-08-13/26324.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
В соответствии с п. 3 ст. 311 Кодекса суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении такого дохода.
Согласно абз. 2 п. 3 ст. 311 Кодекса зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
Следует отметить, что российские организации заявляют свое право на зачет налога в момент представления в налоговые органы Декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме , утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, одновременно с декларацией по налогу на прибыль и документами, предусмотренными в п. 3 ст. 311 Кодекса.
При этом Кодексом не ограничивается возможность проведения процедуры зачета налога одним налоговым периодом, в котором получены доходы.
Таким образом, указанные российские организации вправе произвести зачет как в текущем, так и в трех налоговых периодах, следующих после налогового периода, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, с учетом соблюдения требований о трехлетнем сроке налоговой давности, предусмотренном п. 4 ст. 89 Кодекса.
Что касается применения ст. 78 Кодекса к правоотношениям по поводу зачета иностранного налога, отмечаем следующее.
Как следует из п. 1 ст. 78 Кодекса, ее положения применяются в случаях излишней уплаты федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, т.е. налогов, установленных ст. ст. 13 - 15 Кодекса. Иностранные налоги, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств в бюджеты этих государств, не являются налогами, установленными Кодексом , и не уплачиваются в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации.
Кроме того, излишняя уплата налога определяется как превышение фактически уплаченной суммы налога над суммой налога, исчисленной в установленном порядке по декларации и подлежащей уплате в бюджет. Иностранные налоги для целей Кодекса не рассчитываются (не определяются их налоговая база и сумма самого налога), не отражаются в карточках расчетов с бюджетом налогоплательщиков (ни по суммам начислений по декларации, ни по суммам фактических поступлений). Кроме того, не ясно, излишней уплатой какого налога, установленного Кодексом , считать иностранные налоги, ведь они не являются российским налогом на прибыль организаций, как он установлен Кодексом.
Таким образом, для целей законодательства о налогах и сборах иностранные налоги не являются излишне уплаченными и, следовательно, положения ст. 78 Кодекса к правоотношениям по их зачету не применяются.
Что касается решения судов, то необходимо отметить следующее. Статья 311 Кодекса регулирует вопросы устранения двойного налогообложения. В ней указано, что иностранные налоги засчитываются при уплате налога на прибыль организаций в Российской Федерации. Таким образом, с учетом системы прямых норм ст. 311 Кодекса зачет иностранного налога возможен при одновременном соблюдении следующих условий:
1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;
2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве;
3) уплата налога на прибыль организаций в Российской Федерации.
Статьей 274 Кодекса установлено, что в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Соответственно, сумма налога на прибыль за данный отчетный (налоговый) период равна нулю.
Налог на прибыль в этом случае в Российской Федерации не уплачивается, т.е. не возникает двойного налогообложения. В этом случае отсутствует сумма российского налога на прибыль, против которой можно засчитывать иностранный налог. В случае если налог на прибыль в России не уплачивается и нет двойного налогообложения, его устранение за счет зачета иностранного налога Кодексом не предусматривается.
