НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ НАКОПЛЕННОГО КУПОННОГО ДОХОДА ПО ОБЛИГАЦИЯМ РОССИЙСКОГО ЭМИТЕНТА, ВЫПЛАЧЕННОГО В 2011 Г. ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ - РЕЗИДЕНТУ БРИТАНСКИХ ВИРГИНСКИХ ОСТРОВОВ

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Об этом Письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-08-05/35316.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса, в частности, доходы в виде процентов, полученных иностранной организацией от российской организации.

Согласно п. 1 ст. 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пп. 3 п. 1 ст. 309 Кодекса, по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 Кодекса, в размере 20 процентов.

В соответствии со ст. 816 Гражданского кодекса Российской Федерации и ст. 2 Закона N 39-ФЗ ''О рынке ценных бумаг'' владелец (держатель) облигации (являющейся разновидностью заемной ценной бумаги) имеет право на получение от эмитента облигации в предусмотренный срок номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента либо иные имущественные права, предусмотренные облигацией и не противоречащие законодательству Российской Федерации. Таким образом, суммы процентного (купонного) дохода по облигациям выплачиваются в результате отношений, возникающих между эмитентами облигаций и их владельцами.

Принимая во внимание вышеизложенное, с учетом норм Кодекса и Закона о рынке ценных бумаг, действовавших в 2011 г., а также в соответствии со ст. ст. 11 , 24 , 309 Кодекса при исполнении обязательств по выплате сумм процентного (купонного) дохода по облигациям источником выплаты (налоговым агентом) признавался эмитент облигаций. В то же время в соответствии со ст. ст. 26 и 29 Кодекса предусмотренные законодательством функции по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджетную систему Российской Федерации могут выполняться налоговым агентом как лично, так и через уполномоченного представителя.

Специалисты Минфина обращают внимание, что разъяснения, данные в Письме Минфина России от 27.08.2010 N 03-08-05, касаются исключительно порядка налогообложения дохода, выплачиваемого иностранным организациям по ценным бумагам, эмитентом которых является Российская Федерация. При этом следует отметить, что в соответствии со ст. 11 Кодекса источником выплаты доходов могут выступать организация или физическое лицо, а Российская Федерация, являясь публично-правовым образованием, не отвечает определению организации для целей Кодекса .

Пунктом 2 ст. 280 Кодекса определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 280 Кодекса под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму накопленного процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией.