ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БУХУЧЕТЕ ОТЛОЖЕННОГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В СВЯЗИ С ПЕРЕОЦЕНКОЙ ОС, ЕГО ПОСЛЕДУЮЩЕЙ РЕАЛИЗАЦИЕЙ С ПОЛУЧЕНИЕМ УБЫТКА, А ТАКЖЕ В СВЯЗИ С ФОРМИРОВАНИЕМ РЕЗЕРВОВ НА ВОЗМОЖНЫЕ ПОТЕРИ ПО УЧТЕННОМУ ВЕКСЕЛЮ, НЕ ОПЛАЧЕННОМУ В СРОК
В любом случае независимо от результатов оценки кредитной организацией вероятности вынесения в будущем по векселю протеста в неплатеже резервы на возможные потери, формируемые для целей бухгалтерского учета, но не признаваемые для целей определения налоговой базы, учитываемой при расчете налога на прибыль, приводят к возникновению вычитаемых временных разниц и при наличии вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах приводят к формированию отложенного налогового актива.
Об этом Письмо Банка России от 13.02.2014 N 18-2-2-11/197.
В примере 2 Методических рекомендаций ''О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов'' (далее - Методические рекомендации) представлен порядок отражения в бухгалтерском учете отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства, его последующей реализацией с получением убытка.
Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах. Пунктом 3 ст. 268 гл. 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (см. сноски 119 и 190 к примеру 2 Методических рекомендаций).
В соответствии с требованиями ст. 283 гл. 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытка на будущее может быть осуществлен организацией в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (см. сноску 216 к примеру 3 Методических рекомендаций).
В связи с тем что полученный убыток от реализации основного средства включается в состав расходов налогоплательщика в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации независимо от наличия налогооблагаемой прибыли, в то время как убыток предыдущего налогового периода, перенесенный на будущее, может быть полностью или частично отнесен в уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего отчетного (налогового) периода или будущих отчетных (налоговых) периодов в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, существует различный порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых активов, рассчитанных в связи с реализацией основных средств с получением убытка, и отложенных налоговых активов, возникающих из перенесенных на будущее убытков. Для отражения отложенного налогового актива, сформированного в результате операции по реализации основного средства с получением убытка, в Методических рекомендациях используется счет N 61702 ''Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам'', а для отражения отложенного налогового актива по перенесенным на будущее убыткам - счет N 61703 ''Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам''.
В соответствии с п. 1.2 Положения Банка России от 25.11.2013 N 409-П ''О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов'' (далее - Положение N 409-П) в бухгалтерском учете отражаются суммы, способные оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В примере 3 Методических рекомендаций представлена ситуация, связанная с реализацией ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи (акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), кредитной организацией, которая убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), может отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли от операций по реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, что соответствует абз. 3 п. 10 ст. 280 гл. 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (см. сноску 214 к примеру 3 Методических рекомендаций). При этом следует учитывать, что в соответствии с абз. 7 п. 10 ст. 280 гл. 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации положения абз. 2 - 6 указанного п. 10 не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, формируют налогооблагаемую прибыль и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом всех доходов (расходов) ( п. 11 ст. 280 части второй Налогового кодекса Российской Федерации).
Кредитные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляющие дилерскую деятельность, которые в учетной политике для целей налогообложения определили порядок формирования налогооблагаемой прибыли по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совместно с иными доходами и расходами (кроме доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг), определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, с учетом указанных иных доходов и расходов ( п. 8 ст. 280 части второй Налогового кодекса Российской Федерации).
В примере 3 Методических рекомендаций определено, что по оценкам руководства кредитной организации в 2013 г. планируется получение достаточной налогооблагаемой прибыли в отношении обращающихся на организованном рынке долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, что является достаточным основанием для признания отложенного налогового актива по перенесенному на будущее убытку.
Согласно п. 3.2 Положения N 409-П отложенные налоговые активы, возникающие из перенесенных на будущее убытков, не использованные для уменьшения налога на прибыль, отражаются в бухгалтерском учете при вероятности получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах.
Для оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, может быть достаточно выполнения одного из следующих условий, перечисленных в п. 3.2 Положения N 409-П, а именно:
имеются ли у кредитной организации достаточные налогооблагаемые временные разницы, которые приведут к получению налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
существует ли вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли до истечения срока переноса убытков, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, на будущие отчетные периоды, следующие за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;
прогнозирует ли кредитная организация получение налогооблагаемой прибыли в том отчетном периоде, в котором кредитная организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
При этом при формировании профессионального суждения о выполнении вышеперечисленных условий следует учитывать условие, упомянутое в п. 3.2 Положения N 409-П, о существовании вероятности повторения в будущем причин возникновения переноса на будущее убытков.
В той мере, в которой у кредитной организации отсутствует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, которую кредитная организация вправе уменьшить в налоговых целях на перенесенные на будущее убытки, не использованные для уменьшения налога на прибыль, в течение срока, установленного законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, отложенный налоговый актив не подлежит признанию ( п. 3.2 Положения N 409-П).
В примере 5 Методических рекомендаций представлен порядок отражения в бухгалтерском учете отложенного налога на прибыль в связи с формированием резервов на возможные потери по учтенному векселю, не оплаченному в срок.
Согласно ст. 292 гл. 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
В соответствии с п. 1.3 Положения N 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Пунктом 5.1 Положения N 409-П предусмотрено, что при применении Положения N 409-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
В п. 64 МСФО (IAS) 36 ''Обесценение активов'' приведена сопоставимая ситуация, при которой в случае признания убытков от обесценения любые соответствующие отложенные налоговые активы или обязательства определяются с учетом требований МСФО (IAS) 12 ''Налоги на прибыль'' путем сравнения пересмотренных остатков на активных (пассивных) балансовых счетах с их налоговой базой.
