В случае, если доходы, полученные в результате совершения сделок, в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не поименованы, такие доходы необходимо учитывать при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.
Об этом Письмо Минфина России от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100.
Разделом V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые предусматривают, в первую очередь, применение при определении доходов (расходов), полученных в результате сделок между взаимозависимыми лицами, общепринятого в мировой практике принципа ''вытянутой руки'' ( п. 1 ст. 105.3 Кодекса).
При этом правила, предусмотренные разд. V.1 Кодекса, распространяются, в частности, на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 Кодекса.
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 105.3 Кодекса учет доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с Кодексом).
Порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми для целей налогообложения.
Статьей 105.14 Кодекса установлены условия признания сделок контролируемыми. При этом сделки, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 1 , п. 2 указанной статьи , признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.
Значения соответствующих суммовых критериев для целей ст. 105.14 Кодекса определены пп. 1 п. 2 , п. п. 3 и 7 указанной статьи . При этом п. 1 ст. 105.14 Кодекса применяется с учетом переходных положений, установленных п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ ''О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения''.
Согласно п. 9 ст. 105.14 Кодекса для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 Кодекса.
Статьей 248 Кодекса установлено, что в составе доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 249 и 250 Кодекса.
К доходам страховой организации, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 Кодекса, которые определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 293 Кодекса, относятся также доходы от страховой деятельности, указанные в п. 2 ст. 293 Кодекса.
При этом в ситуациях, когда доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, признаются не в результате совершения сделок, указанные доходы не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми. К таким доходам, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, в частности, относятся суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды, с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах ( пп. 2 п. 2 ст. 293 Кодекса), доходы от долевого участия в других организациях, в том числе в виде дивидендов ( п. 1 ст. 250 Кодекса).
Суммы возмещения убытков или ущерба (в частности, суммы страхового возмещения по договору страхования имущества) не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемых. Иначе в отношении указанных сделок возможно их признание контролируемыми на основании положений п. 10 ст. 105.14 Кодекса.
В составе доходов в целях гл. 25 Кодекса не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса. Такие доходы также не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.
Статья 251 Кодекса содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, в случае, если доходы, полученные в результате совершения сделок, в указанном перечне не поименованы, такие доходы необходимо учитывать при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.
В рамках гражданско- правовых отношений цены в сделках по страхованию, сострахованию и перестрахованию определяются в соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации и Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 ''Об организации страхового дела в Российской Федерации''.
В свою очередь, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами (в том числе по страхованию, сострахованию и перестрахованию), определяются в соответствии с положениями разд. V.1 Кодекса.
При определении цен в сделках для целей налогообложения положениями вышеуказанного раздела предусмотрено применение общепринятого в мировой практике принципа ''вытянутой руки'', сформулированного в п. 1 ст. 105.3 Кодекса.
Таким образом, цены в сделках между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения должны соответствовать принципу ''вытянутой руки''. При этом цены в сделках между взаимозависимыми лицами, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, соответствуют принципу ''вытянутой руки'' в случае, если такие цены признаются рыночными для целей налогообложения.
Особые условия признания цен рыночными для целей налогообложения установлены разд. V.1 Кодекса в отношении сделок, указанных в п. п. 8 , 9 , 10 и 11 ст. 105.3 Кодекса.
При этом особые условия признания цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами по страхованию, сострахованию и перестрахованию, рыночными для целей налогообложения вышеуказанным разделом не предусмотрены.
Соответственно, в отношении таких сделок между взаимозависимыми лицами признание цены для целей налогообложения рыночной (то есть соответствующей принципу ''вытянутой руки'', сформулированному в п. 1 ст. 105.3 Кодекса) осуществляется в соответствии с разд. V.1 Кодекса, в том числе с применением методов, указанных в п. 1 ст. 105.7 Кодекса.
Одновременно обращаем внимание на возможность использования страховщиком в соответствии со ст. 105.6 Кодекса информации о ценах в сделках, заключенных в соответствии с разработанными им страховыми тарифами, при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок.
Особенности признания цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночными для целей налогообложения в случае, если такие сделки не относятся к основной деятельности организации.
Под разовой сделкой в целях ст. 105.7 Кодекса понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.
Соответствие цены, примененной в разовой сделке, рыночной цене может быть определено на основании п. 9 ст. 105.7 Кодекса исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации или иностранных государств об оценочной деятельности, в случае, если методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 Кодекса, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене.
При этом, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, разовые сделки следует разграничивать на сделки, относящиеся и не относящиеся к основной деятельности организации. Так, разовые (единичные) сделки в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации.
Исходя из вышеизложенного использование результатов независимой оценки для обоснования соответствия цены, примененной в разовой сделке, рыночному уровню возможно в случае, когда методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 Кодекса, не позволяют определить такое соответствие. При этом в ситуациях, когда сделки не относятся к основной деятельности организации, но при этом осуществляются на периодической основе (например, сделки по реализации имущества, полученного в результате отказа страхователя от своих прав на застрахованное имущество при его утрате, гибели в пользу страховщика), в первую очередь, в целях определения соответствия цены, установленной в таких сделках, рыночной необходимо руководствоваться методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 Кодекса.
В свою очередь, в случае, если методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 Кодекса, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в сделке, рыночной цене, по мнению Министерства финансов Российской Федерации, налогоплательщики могут применить иные методы и подходы к ценообразованию, не предусмотренные указанной статьей , при условии соблюдения принципа ''вытянутой руки''.
При этом следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 105.17 Кодекса Федеральная налоговая служба не вправе применять в рамках налогового контроля иные методы, не предусмотренные разд. V.1 Кодекса. В связи с этим проверка соответствия принципу ''вытянутой руки'' осуществляется исключительно с использованием методов ценообразования, установленных Кодексом .
Одновременно специалисты Минфина обращают внимание на возможность использования страховщиком при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки с условиями сопоставимых сделок результатов независимой оценки в качестве информации, предусмотренной ст. 105.6 Кодекса, в случае соблюдения требований, установленных указанной статьей .
