В письме от 15.06.2007 N 04-2-03/000804 специалисты ФНС РФ разъяснили вопрос о правомерности включения в состав расходов нотариуса, занимающегося частной практикой в районе Крайнего Севера, личных затрат по оплате проезда в отпуск и сумм так называемых ''отпускных'',
Налогообложение доходов, полученных нотариусами, занимающимися в установленном законодательством порядке частной практикой, производится в соответствии с главой 23 ''Налог на доходы физических лиц'' Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно статье 209 Кодекса объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно статье 216 Кодекса признается календарный год.
Частнопрактикующие нотариусы получают доходы в виде оплаты, поступающей от юридических и физических лиц за совершение нотариальных действий, предусмотренных статьей 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (далее - Основы о нотариате).
В отличие от нотариусов, работающих в государственных нотариальных конторах и получающих доход в размере установленного им оклада, доходом частнопрактикующих нотариусов в соответствии со статьей 23 Основ о нотариате являются денежные средства, полученные ими в виде сумм тарифов, взимаемых с клиентов за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, которые согласно статьям 22 и 23 Основ о нотариате после уплаты налогов и других обязательных платежей остаются в распоряжении нотариуса.
Согласно статье 227 Кодекса физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частнопрактикующие нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности.
Налоговая база для исчисления налога на доходы в отношении доходов, полученных в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности или занятия частной практикой и облагаемых налогом по ставке 13 процентов, определяется налогоплательщиками самостоятельно как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных статьями 218 - 221 Кодекса.
При этом пунктом 2 статьи 54 Кодекса определено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2002 N 116-О понятие ''индивидуальные предприниматели'' употребляется в специальном значении исключительно для целей Кодекса , причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовыми понятиями ''индивидуальные предприниматели'', частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Допустимость такого законодательного подхода - отнесение частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными предпринимателями вытекает, в том числе, из особенностей статусных характеристик частных нотариусов, выявленных Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 23.12.1999 N 18-П, в соответствии с которым, как самозанятые граждане, частные нотариусы осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой страх и риск, отвечая по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание ( статья 24 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Подпунктом 1 статьи 221 Кодекса предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц частнопрактикующие нотариусы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиками самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Кодекса ''Налог на прибыль организаций''.
В соответствии со статьей 325 Трудового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ) (далее - ТК РФ) лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.
Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.
При этом согласно статье 20 ТК РФ работодателем признается физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. Статьей 15 ТК РФ установлено, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
С учетом того, что частнопрактикующие нотариусы согласно статье 8 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате наделены правом нанимать и увольнять работников, а также распоряжаться поступившим доходом, они сами являются работодателями, вступающими в трудовые отношения с работниками и осуществляющими возложенные на работодателя статьей 22 ТК РФ права и обязанности.
Следовательно, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц частнопрактикующие нотариусы, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, вправе учитывать в составе своих профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Кодекса, суммы расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, компенсируемые работникам, с которыми у нотариусов заключены трудовые договора в порядке, предусмотренном разделом III части третьей ТК РФ.
