П. 1 ст. 252 НК РФ, определяющий общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли, не содержит положений, нарушающих конституционные права граждан, и не противоречит принципам, закрепленным в Конституции РФ.
Об этом Письмо Минфина РФ от 08.06.2007 N 03-03-05/147.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик - российская организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов в порядке, предусмотренном гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' НК РФ.
При этом ст. 252 НК РФ установлены критерии, в соответствии с которыми осуществленные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) признаются расходами для целей налогообложения и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Таким образом, абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ действительно содержит оценочный критерий - экономическая оправданность затрат, что само по себе не нарушает конституционных прав налогоплательщиков.
Введение критерия экономической оправданности затрат в гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' НК РФ было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка определения налогооблагаемой прибыли организаций. Согласно данной модели для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму полученного дохода на величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности.
Следует отметить, что до 2002 г. в Российской Федерации применялся принципиально иной подход к определению налогооблагаемой прибыли. В рамках данного подхода в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 ''О налоге на прибыль организаций и предприятий'' при определении налогооблагаемой прибыли налогоплательщик мог уменьшить полученные доходы только на те затраты, которые были предусмотрены перечнем затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденном Правительством РФ. При этом основным недостатком данного подхода была необходимость постоянного внесения изменений в указанный перечень затрат в условиях развития экономических и финансовых отношений, что выполнить надлежащим образом было практически невозможно. В этих условиях налогооблагаемая прибыль фактически не соответствовала показателю экономической прибыли налогоплательщика, что являлось нарушением принципа, установленного п. 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
С 1 января 2002 г. в рамках гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' Кодекса для целей налогообложения прибыли учитываются любые расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, с учетом особенностей, установленных специальными положениями Кодекса, регламентирующими порядок налогового учета отдельных видов расходов.
По мнению Минфина России, критерий экономической оправданности расходов следует рассматривать во взаимосвязи с положением абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
При этом определение обоснованности расходов с учетом величины произведенных затрат в рамках той или иной сделки осуществляется не в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а в соответствии со ст. 40 НК РФ, устанавливающей общие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Величина произведенных затрат или несоответствие фактической цены сделки, в рамках которой такие затраты были произведены, уровню рыночных цен не может являться основанием для признания расходов необоснованными.
Кроме того, к компетенции налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности или эффективности тех или иных затрат. Вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
При этом наряду с общими принципами и критериями признания расходов гл. 25 НК РФ установлены также и перечни расходов, которыми урегулированы большинство случаев, при которых определение обоснованности произведенных расходов затруднительно. Так, ст. 270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, которые не учитываются для целей налогообложения, вне зависимости от их экономической обоснованности. Кроме того, отдельными положениями НК РФ определены случаи, когда произведенные экономически обоснованные расходы учитываются в пределах установленных Кодексом норм и нормативов (расходы на отдельные виды рекламы, представительские расходы, расходы в виде процентов по долговым обязательствам и др.).
Таким образом, с 1 января 2002 г. в рамках гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' НК РФ применяется комбинированный подход к определению налогооблагаемой прибыли, согласно которому, с одной стороны, законодательно установлены общие принципы признания расходов, а с другой стороны - действуют специальные правила налогового учета отдельных видов расходов, в том числе определены перечни расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с установленной НК РФ классификацией расходов, которыми урегулированы, главным образом, вопросы, связанные с экономической оправданностью тех или иных расходов. Данный подход, по мнению Минфина России, является оптимальным в условиях развивающихся рыночных отношений и не приводит к неопределенности в налоговых обязательствах налогоплательщиков.
Также следует отметить, что ограничение признания расходов существует во всех странах, в которых введен налог на прибыль. При этом в большинстве стран для целей признания расходов в той или иной мере используются оценочные критерии. Так, например, в НК РФ внутренних доходов США к отдельным видам расходов применяются критерии обоснованности и разумности или такие требования, как ''обычные и необходимые расходы''. В Канаде при признании расходов для целей налогообложения прибыли применяется критерий ''обоснованное ожидание дохода''.
Наличие оценочных критериев обусловлено необходимостью учитывать конкретные особенности ведения бизнеса налогоплательщика, которые нельзя исчерпывающе учесть универсальными нормами. При этом отказ от общих принципов и критериев признания расходов для целей налогообложения прибыли и введение более жесткой конструкции будет ущемлять права налогоплательщиков, поскольку не позволит учитывать те или иные обстоятельства, существенные для принятия решения о принятии расходов в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
