Выплаты процентов, производимые предприятием одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства, применяется к доходам иностранного лица, квалифицированным как проценты для целей Соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами.
Об этом Письмо Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-08-07.
Пунктами 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды.
Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса и коэффициента капитализации приведен в п. 2 ст. 269 Кодекса.
Согласно п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.
Как правило, все Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами (далее - Соглашения) содержат статью, регулирующую отношения ассоциированных предприятий и позволяющую налоговым органам Договаривающихся государств провести корректировку прибыли, получаемой российскими и иностранными взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.
Таким образом, если иностранная компания - кредитор прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале российской организации - заемщика, то на основании положений вышеуказанной статьи Соглашений Российская Федерация имеет право провести корректировку прибыли, получаемой российским и иностранным взаимозависимыми лицами, если в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми предприятиями.
Согласно Комментариям ОЭСР применение правил ''тонкой (недостаточной) капитализации'' направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими- либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.
В соответствии с нормами международного договора проценты, выплачиваемые российским заемщиком иностранному кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения только при наличии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости.
На основании вышеизложенного при расчете предельной суммы процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, выплачиваемых по контролируемой задолженности российской организации перед своим кредитором - иностранной компанией, Российская Федерация имеет право применить положения своего налогового законодательства, а именно положения п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса.
Следует учитывать, что вид дохода, квалифицированный как дивиденды согласно п. 4 ст. 269 Кодекса, следует рассматривать как таковой, в том числе и для целей применения положений Соглашений, на основании следующего.
Все Соглашения содержат статью, раскрывающую определение термина ''дивиденды'', согласно которому термин ''дивиденды'' означает не только доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, но также и доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Таким образом, не существует противоречия между определением термина ''дивиденды'', содержащимся в Соглашениях, и правилами национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения ст. 269 Кодекса позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.
Учитывая, что ст. 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения статьи Соглашений, регулирующей налогообложение дивидендов, и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашений.
Относительно порядка применения положений Соглашений, касающихся недискриминации, сообщаем следующее.
Положение Соглашений, согласно которому предприятия Договаривающегося государства (в данном случае - России), капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося государства, не должны подвергаться в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются другие подобные предприятия этого государства, означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 Кодекса, применяется порядок переквалификации процентов в дивиденды в соответствии с п. 4 ст. 269 Кодекса.
Соответственно, положение Соглашений, согласно которому выплаты процентов, производимые предприятием одного Договаривающегося государства резиденту другого Договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства, применяется к доходам иностранного лица, квалифицированным как проценты для целей Соглашений.
Учитывая, что в соответствии с положениями ст. 269 Кодекса, касающимися недостаточной капитализации, а также положениями статьи Соглашений, регулирующей налогообложение дивидендов, не противоречащими национальному законодательству, данный вид дохода приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, вышеуказанные положения, касающиеся недискриминации, к такому виду дохода не применяются.
Таким образом, применение положений ст. 269 Кодекса не противоречит положениям Соглашений, касающимся недискриминации.
