Результаты камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость, оформляются в общем порядке с учетом требований ст. ст. 101 и 176 НК РФ. К такому выводу пришли специалисты Минфина РФ в письме от 23 июля 2012 г. N СА-4-7/12100, сославшись на положения ст. 101 , 176 НК РФ, которыми не предусмотрен специальный порядок оформления результатов камеральных налоговых проверок уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость.
При этом в решении по уточненной декларации в описательной части (''УСТАНОВИЛ'') указывается информация о том, что ранее в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации было принято решение о возмещении суммы НДС, во исполнение его налоговым органом произведено возмещение НДС. В резолютивной части (''РЕШИЛ'') указывается сумма НДС, подлежащая возмещению по уточненной декларации, с указанием на то, что ранее данная сумма (ее часть) уже была возмещена налоговым органом
В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Пунктом 1 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, момент ее окончания указывается в акте налоговой проверки, форма которого предусмотрена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
Следовательно, моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в актеналоговой проверки.
Пункт 2 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан вынести решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10 также связывает окончание камеральной налоговой проверки с моментом истечения трехмесячного срока, предусмотренного на ее проведение, - налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки со ссылкой на п. 3 ст. 176 Кодекса откладывать возврат части налога, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении и возврате налога.
Таким образом, момент принятия налоговым органом решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, не может рассматриваться как момент окончания камеральной налоговой проверки. При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации, основания для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 Кодекса отсутствуют, налоговый орган обязан вынести предусмотренные Кодексом решения.
В то же время неучет сведений, содержащихся в уточненной декларации, будет противоречить смыслу ст. 176 Кодекса, согласно которой сумму к возмещению за налоговый период образует сумма налоговых вычетов, превышающая общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса.
Соответственно, если налоговый орган на момент принятия решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, располагает сведениями о том, что налогоплательщиком скорректирован размер суммы налога, подлежащей возмещению (посредством подачи уточненной налоговой декларации), он не может не учитывать данный факт при вынесении решения.
На необходимость учета данных сведений ориентируют также положения п. 4 ст. 101 Кодекса, в соответствии с которым при рассмотрении материалов налоговой проверки должны исследоваться иные документы, имеющиеся у налогового органа. При этом сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, ранее заявленная к возмещению, могут быть учтены налоговым органом лишь в части определения предельного размера суммы налога, на возмещение которой может претендовать налогоплательщик по итогам проверки первичной налоговой декларации. То есть если налогоплательщиком скорректирована сумма, подлежащая возмещению за период, в сторону уменьшения, основания для возмещения ему суммы налога в большем размере отсутствуют.
В то же время необходимо учитывать, что обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, согласно уточненной налоговой декларации, проверяется налоговым органом в ходе самостоятельной налоговой проверки, по итогам которой принимаются решения, предусмотренные ст. 176 Кодекса.
Это обусловливает тот факт, что при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в большей сумме по сравнению с ранее поданной декларацией данное обстоятельство не может быть учтено при вынесении решений в отношении первичной налоговой декларации, так как обоснованность данной суммы вычетов налоговым органом не проверялась. Решение о возмещении может быть принято лишь в пределах суммы, указанной в первичной налоговой декларации (пример N 5) .
Напротив, если согласно уточненной налоговой декларации налогоплательщиком заявлена меньшая сумма к возмещению, то решение о возмещении налога по первичной налоговой декларации может быть принято только в пределах вновь заявленной суммы возмещения ( примеры 1 - 3 ).
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.04.2011 N 14883/10, решение о возмещении суммы налога, в отношении которой не выявлено нарушений, должно быть принято до рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика. Соответственно, на момент рассмотрения руководителем налогового органа материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика последним может быть подана уточненная налоговая декларации с суммой к возмещению меньшей, чем та, которая уже была возмещена налоговым органом ранее. В данной ситуации общая сумма, подлежащая возмещению на основании первичной налоговой декларации, не может превышать сумму налога к возмещению, определенную налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации. Руководителем налогового органа по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение о частичном отказе в возмещении ранее возмещенных сумм налога со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (пример N 3) .
Аналогично, если налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация к уплате, то руководителем налогового органа по итогам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной налоговой декларации. В отношении уточненной налоговой декларации налоговым органом проводится самостоятельная камеральная налоговая проверка (пример 4) .
При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации к возмещению в меньшей сумме, но в которой заявлены иные отличные от первичной налоговой декларации налоговые вычеты, налоговый орган в отношении первичной налоговой декларации принимает решение о возмещении НДС в пределах суммы вычетов, заявленных в уточненной налоговой декларации и подтвержденных в ходе камеральной налоговой проверки на основе первичной налоговой декларации (пример N 6) . В отношении уточненной налоговой декларации проводится самостоятельная камеральная налоговая проверка.
Учитывая вышеизложенное, налоговый орган обязан оформить результаты камеральной налоговой проверки первичной декларации в порядке, установленном ст. ст. 101 и 176 Кодекса, и учесть сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, в части определения предельного размера суммы, подлежащей возмещению за период.
Согласно установленной форме решения о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, утвержденной Приказом ФНС России от 18.04.2007 N ММ-3-03/239@, в резолютивной части (''РЕШИЛ'') этого решения указывается сумма налога с учетом обстоятельств, изложенных в описательной части (''УСТАНОВИЛ'') решения.
Соответственно, если налоговым органом по окончании проверки в части суммы, по которой не было выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, было принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению (с учетом положений Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда от 12.04.2011 N 14883/10), то в принимаемом по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки решении в отношении остальной части суммы (как всей оставшейся, так и ее части) налога, заявленной к возмещению, по мнению ФНС России, необходимо указать следующее:
в описательной части (''УСТАНОВИЛ'') в предусмотренных установленной формой строках 1 - 3 соответствующие сведения исходя из всей суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации. При этом следует ввести дополнительную строку в эту часть решения и в ней указать сведения о решении, по которому ранее по окончании камеральной проверки было принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, а также собственно сумму налога;
в резолютивной части (''РЕШИЛ'') решения указывается оставшаяся сумма налога, подлежащая возмещению, которая сложилась с учетом: всей суммы налога, заявленной к возмещению по налоговой декларации; суммы налога, в отношении которой ранее было принято решение о частичном возмещении по окончании камеральной проверки; суммы, в отношении которой по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки установлено, что применение налоговых вычетов необоснованно.
Пример N 1.
По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
По уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 80 руб.
По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика в отношении суммы в 20 руб. претензии сняты.
В возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
Пример N 2.
По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
По уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 80 руб.
По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика претензии сняты в отношении 10 руб.
В возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в том числе в отношении 10 руб. основанием отказа к возмещению являются также обстоятельства, установленные в ходе проверки.
Пример N 3.
По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
По уточненной налоговой декларации, представленной за рамками окончания камеральной налоговой проверки, заявлено к возмещению 70 руб.
По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.
В данном случае сумма к возмещению не может превышать 70 руб. В возмещении 30 руб. должно быть отказано со ссылкой как на факты, установленные в ходе камеральной налоговой проверки, так и на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
Пример N 4.
По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена декларация с суммой налога к уплате.
По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.
В данном случае должно быть принято решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной налоговой декларации со ссылкой на факт представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (в отношении 20 руб. также необходимо указать обстоятельства, установленные в ходе проверки).
Пример N 5.
По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб. В отношении 20 руб. имеются претензии.
За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена декларация с суммой к возмещению, равной 110 руб.
По итогам рассмотрения акта и возражений налогоплательщика сумма налога, в отношении которой установлены нарушения, не изменилась.
В данном случае должно быть принято решение об отказе в возмещении 20 руб. Уточненная декларация не учитывается.
Пример N 6.
По первичной налоговой декларации налогоплательщиком заявлено к возмещению 100 руб.
По окончании камеральной налоговой проверки подтверждено и возмещено 80 руб., в отношении 20 руб. имеются претензии.
За рамками окончания камеральной налоговой проверки представлена уточненная налоговая декларация с суммой к возмещению 75 руб.
При этом по информации, имеющейся у налогового органа, налогоплательщик исключил сумму вычетов в размере 30 руб. (в том числе 20 руб., по которой имеются претензии) и заявил новый вычет в сумме 5 руб.
В данном случае должно быть принято решение об отказе в возмещении 30 руб. со ссылкой на факты, установленные в ходе камеральной налоговой проверки, представление уточненной декларации, а также на то обстоятельство, что вычет, заявленный в сумме 5 руб., будет проверен в ходе камеральной налоговой проверки уточненной декларации, по результатам которой будет принято самостоятельное решение.
