УЧЕТ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ДОКУМЕНТАЛЬНО ПОДТВЕРЖДЕННЫХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА РАБОТНИКОВ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В РФ ИНОСТРАННОГО ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА - РЕЗИДЕНТА США, ПРОИЗВЕДЕННЫХ ГОЛОВНЫМ ОФИСОМ В СООТВЕТСТВИИ С ТРУДОВЫМ КОНТРАКТОМ
Иностранное юридическое лицо - резидент США, осуществляющий деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, вправе при определении налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации учитывать документально подтвержденные расходы на оплату труда работников постоянного представительства, произведенные головным офисом в соответствии с трудовым контрактом (договором). В данном случае следует учитывать только расходы, производимые иностранным юридическим лицом в отношении сотрудников постоянного представительства и лиц, непосредственно работающих в рамках выполнения контрактов на территории Российской Федерации. При этом данные расходы могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России напрямую, исходя из данных первичного учета затрат, понесенных головным офисом, связанных непосредственно с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего проект.
Об этом Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-08-05.
Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для указанной категории налогоплательщиков признаются полученные через постоянное представительство доходы, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса.
Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Кодекса, а именно: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в частности, относятся расходы на оплату труда, в которые согласно ст. 255 Кодекса включаются начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Инструкцией по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной Приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118, предусмотрено, что суммы расходов, указываемые по строкам разд. VI декларации (в том числе расходы на оплату труда, отражаемые по строке 010), включают в себя соответствующие расходы, переданные головным офисом, в случае если такая возможность передачи предусмотрена соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.
Статьей 6 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 (далее - Договор) предусмотрено, что прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве облагается налогом именно в этом государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо с постоянным местопребыванием осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве, прибыль такого лица может облагаться налогом в другом государстве только в части, которая относится к деятельности такого представительства.
Таким образом, указанным международным Договором в отношении налогообложения прибыли определено, что прибыль рассчитывается по каждому конкретному представительству, как если бы оно было отдельным предприятием. При этом согласно п. 3 ст. 6 Договора расходы могут быть понесены (осуществлены) иностранной организацией не только по месту деятельности конкретного представительства, однако эти расходы должны учитываться по тому представительству, для осуществления деятельности которого они были осуществлены.
Требование об оформлении документов в соответствии с российским законодательством отражено в Методических рекомендациях по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утверждены Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 и распространяются только на операции, осуществляемые непосредственно отделением иностранной организации, находящимся на территории Российской Федерации.
Следует отметить, что в зависимости от того, какие показатели установлены головным офисом иностранной организации в методике распределения расходов, для исчисления доли расходов, передаваемых российскому отделению организации, представительством должны быть представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие указанные конкретные показатели.
При этом необходимо учитывать, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором, а также договорами, заключаемыми как в электронной, так и в иной форме, если они могут быть приняты в практике налоговых органов США).
Выполнение требования документирования расходов, понесенных за пределами Российской Федерации, для целей налогообложения часто невозможно, так как российское законодательство может не соответствовать зарубежному или обычаям делового оборота.
Кроме того, необходимо отметить, что в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах, а также положениями Договора взносы на обязательное государственное социальное страхование и взносы на обязательное государственное медицинское страхование, начисленные и уплаченные по законодательству США, в состав расходов постоянного представительства не включаются.
Что касается вопроса налогообложения единым социальным налогом заработной платы иностранных граждан - работников головного офиса, прибывающих на территорию Российской Федерации в краткосрочные командировки для выполнения разовых поручений головного офиса, то необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
В связи с вышеизложенным выплаты сотрудникам головного офиса, направленным в командировку в Российскую Федерацию для исполнения разовых поручений, не подпадают под налогообложение ЕСН на основании п. 1 ст. 236 Кодекса, так как данные сотрудники находятся в договорных отношениях с головным офисом иностранной организации.
Таким образом, вопрос о составе и порядке формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует решать в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах, а также положениями Договора , в том числе в отношении расходов, произведенных в США.
