Если договором субподряда был определен порядок приемки выполненных субподрядных работ и он отличается от фактически сложившейся приемки этих работ, которая исходя из актов осуществлена только в 2012 г. (после сдачи работ генподрядчиком заказчику), может возникнуть вопрос об экономической оправданности таких расходов у генподрядчика.
Об этом Письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082396@.
В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
При этом п. 2 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления материальных расходов в виде оплаты услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).
Между тем п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При этом в правоприменительной практике преобладает позиция о том, что выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправдан и зависеть прежде всего от вида осуществляемой деятельности. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-СЗ указано, что налогоплательщик вправе отнести конкретные материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели. Произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. ст. 254 , 318 и 319 НК РФ.
Кроме того, позиция ФАС Уральского округа была одобрена ВАС РФ. В частности, в Определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается, что не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений ст. ст. 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.
Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Соответственно, в описанной ситуации затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые. При этом, если субподрядные работы относятся к объему принятых заказчиком в 2011 г. работ, они должны быть завершены и приняты субподрядчиком также в 2011 г.
