Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Об этом Письмо Минфина России от 10.06.2010 N 03-03-05/132.
В соответствии со ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс, под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
При этом понятие ''технологический процесс'' может быть определено как часть производственного процесса, содержащая целенаправленные воздействия по изменению и последующему определению состояния объекта переработки.
Кодекс не устанавливает специальных требований к оформлению операций по передаче материалов (сырья, полуфабрикатов) в технологический процесс. Соответственно, вопрос о том, находится или нет сырье (материалы, полуфабрикаты) в технологическом процессе, должен решаться в каждом конкретном случае с учетом специфики производства продукции, в том числе исходя из содержания локальных актов (технологических положений, инструкций и т.п.).
Согласно ст. 319 Кодекса оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
В технологическом процессе могут находиться как материалы, которые уже подверглись обработке, так и материалы, которые такой обработке еще не подверглись (т.е. налогоплательщик еще не приступил к их обработке). Такие материалы, в отношении которых налогоплательщик не начал операции по обработке, к незавершенному производству не относятся.
Если передача материалов со склада в производство подтверждается первичными учетными документами, на основании которых стоимость этих материалов списывается в расходы, учитываемые при налогообложении, то данные материалы должны включаться в расчет незавершенного производства.
На основании п. 2 ст. 318 Кодекса налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию.
Пунктом 1 ст. 319 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
При этом, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В случае если особенности технологического процесса не позволяют налогоплательщику объективно установить точное количество сырья, находящегося в каждый момент времени в незавершенном производстве, то он вправе в своей учетной политике установить перечень производств (стадий), по которым расчет незавершенного производства невозможен. Такие особенности производства могут быть отражены в отраслевых рекомендациях по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции.
Положения Кодекса о праве налогоплательщика самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и реализованную продукцию не устанавливают каких- либо особенностей в зависимости от того, возникает или нет после какой-либо стадии производства товарная продукция.
На основании ст. 313 Кодекса система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Соответственно, учет затрат в целях налогообложения может отличаться от учета данных затрат в целях бухгалтерского учета.
Вместе с тем если в ходе мероприятий налогового контроля будут установлены факты, указывающие на использование налогоплательщиком своего права самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов исключительно в целях занижения налогов, то на основании ст. 31 Кодекса налоговый орган вправе произвести самостоятельный расчет распределения прямых расходов на незавершенное производство и реализованную продукцию. В таких случаях для определения возможности или невозможности расчета незавершенного производства на отдельных стадиях производства налоговый орган вправе привлекать эксперта ( ст. 95 Кодекса).
