Определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом с объединением имущества в единый имущественный комплекс - ОФБУ должно осуществляться в соответствии со ст. 278 НК РФ, а доверительный управляющий рассматривается как лицо, которому поручено ведение дел простого товарищества.
Об этом Письмо Минфина России от 17.12.2012 N 03-03-06/2/133.
Банк России своим Указанием от 28.02.2012 N 2789-У отменил с 1 января 2013 г. Инструкцию Банка России от 02.07.1997 N 63 ''О порядке осуществления операций доверительного управления и бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Российской Федерации''. При этом Банк России своим Письмом от 04.04.2012 N 47-Т разъяснил, что отмена данной Инструкции не влияет на деятельность существующих договоров доверительного управления средствами общих фондов банковского управления (ОФБУ).
С 1 января 2013 г. вступает в силу Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П), в котором в том числе предусмотрен порядок отражения по счетам бухгалтерского учета операций, проводимых в рамках ОФБУ.
Таким образом, отмена Инструкции Банка России N 63 не отменяет доверительного управления в рамках ОФБУ.
Что касается налогообложения указанных операций налогом на прибыль, сообщаем следующее.
Особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль участников ОФБУ положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусмотрены.
Общие фонды банковского управления представляют собой имущественный комплекс, состоящий из имущества, передаваемого в доверительное управление разными лицами и объединяемого на праве общей собственности, а также приобретаемого доверительным управляющим при осуществлении доверительного управления.
Из приведенного определения следует, что к ОФБУ могут быть применены нормы гражданского законодательства, действующие в отношении простого товарищества.
Так, в соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
В соответствии с п. 3 ст. 278 Кодекса участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
Согласно п. 4 ст. 278 Кодекса доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном Кодексом. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
В п. 8 ст. 274 Кодекса определено, что убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой.
Учитывая изложенное, отрицательная разница между полученными товариществом доходами и произведенными расходами при налогообложении не учитывается.
Следовательно, в случае если по результатам отчетного (налогового) периода от деятельности ОФБУ, доходы и расходы от которой определяются нарастающим итогом, получена прибыль, то она отражается у каждого участника ОФБУ в соответствующей доле в составе внереализационных доходов и подлежит налогообложению в порядке, установленном гл. 25 Кодекса, по общеустановленной ставке 20 процентов независимо от того, что в рамках ОФБУ могут быть получены доходы в виде дивидендов и процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, облагаемые по ставкам меньшим, чем 20 процентов.
Участник ОФБУ, передав денежные средства в ОФБУ, получает определенное количество паев ОФБУ по цене приобретения.
Если условия ОФБУ предусматривают промежуточные выплаты дохода (прибыли) по итогам какого-либо периода в сумме, равной приросту стоимости пая, то участник ОФБУ должен отражать в налоговой базе по итогам отчетного (налогового) периода сумму прироста стоимости пая, причитающуюся к получению по итогам этого отчетного (налогового) периода.
Если условия ОФБУ не предусматривают промежуточные выплаты дохода (прибыли), то налогообложение участников ОФБУ производится в следующем порядке.
До окончания первого налогового периода после даты приобретения паев участник ОФБУ по итогам отчетного (налогового) периода или при выходе из ОФБУ должен учесть в налоговой базе прибыль от деятельности ОФБУ в виде разницы между стоимостью паев на последний день отчетного (налогового) периода или на день выхода из ОФБУ и стоимостью их приобретения.
Если по итогам отчетного (налогового) периода или на день выхода из ОФБУ будет получен убыток, т.е. стоимость пая на последний день отчетного (налогового) периода или на день выхода из ОФБУ станет меньше стоимости приобретения пая, то этот убыток не учитывается участником при исчислении налогооблагаемой прибыли, так как согласно п. 4 ст. 278 Кодекса убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются. При этом в налоговой базе участника, определяемой в соответствии со ст. 274 Кодекса, должен быть отражен результат, равный нулю.
По итогам следующего отчетного периода или при выходе из ОФБУ в следующем налоговом периоде участник ОФБУ должен учесть в налоговой базе разницу между стоимостью паев на последний день этого отчетного периода или на день выхода из ОФБУ и стоимостью их приобретения, скорректированную на сумму, равную приросту стоимости паев, учтенную ранее при налогообложении по итогам предыдущего налогового периода.
Таким образом, доверительный управляющий, осуществляющий доверительное управление ценными бумагами в рамках ОФБУ, представляет учредителям только сведения о стоимости (приросте стоимости) паев.
