Спорные платежи не могут признаваться членскими взносами и рассматриваться в качестве целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль по п. 2 ст. 251 НК РФ. Указанные платежи признаются процентами, полученными КПК по договорам займа, и подлежат учету в составе внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 6 ст. 250 НК РФ.
Об этом Письмо ФНС России от 29.06.2012 N ЕД-21-3/91@.
В ст. 248 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) под доходами понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.
Согласно ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам ( п. 6 ст. 250 Кодекса).
В соответствии с п. 2 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. К данным целевым поступлениям, в частности, относятся осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Перечень доходов, поименованных в ст. 251 Кодекса и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является исчерпывающим. Все виды доходов, не включенные в указанный перечень, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Правовые, экономические и организационные основы создания и деятельности кредитных потребительских кооперативов различных видов и уровней определены Федеральным законом от 18.07.2009 N 190-ФЗ ''О кредитной кооперации'' (далее - Закон N 190-ФЗ).
По Закону N 190-ФЗ кредитный кооператив является некоммерческой организацией, основная деятельность которой состоит в организации финансовой взаимопомощи членов кредитного кооператива (пайщиков) (п. 1 ст. 3) . Членство в кредитном кооперативе обусловлено уплатой обязательного паевого взноса, а также вступительного взноса, если такой взнос предусмотрен уставом кредитного кооператива (п. 3 ст. 11) .
Кроме того, для членов кооператива могут устанавливаться иные взносы (членские, дополнительные, добровольные паевые) (ст. 1) .
Что касается понятия членского взноса, то он, согласно ст. 1 Закона N 190-ФЗ, представляет собой денежные средства, вносимые членом кредитного кооператива (пайщиком) на покрытие расходов кредитного кооператива и на иные цели в порядке, который определен уставом кредитного кооператива.
Таким образом, в Законе N 190-ФЗ отсутствует прямая норма об обязательном установлении членского взноса, но они могут быть установлены для членов кооператива в порядке, предусмотренном уставом.
Как следует из текста обращения, члены КПК уплачивают членские взносы в зависимости от участия в процессе получения финансовой взаимопомощи. При этом обращается внимание на соблюдение внутренних регламентирующих положений и решений, принятых уполномоченными органами кооператива.
Для принятия решения о квалификации спорных платежей и возможности отнесения их к членским взносам Федеральной налоговой службой рассмотрены материалы, представленные КПК и Управлением ФНС России по области.
В частности, уставами КПК предусмотрено, что условия о видах, размере и порядке внесения членских взносов устанавливаются Правлением и внутренними документами кооператива, а условия о размерах, составе и порядке внесения членских взносов - Положением о порядке формирования и использования имущества кооператива (далее - Положение).
Положением установлены различные платежи, называемые кооперативом членскими взносами и вносимые на определенных правлением кооператива условиях. Например, ''членские взносы заемщика'' предусмотрены не для всех членов кооператива, а исключительно для заемщиков и рассчитываются по установленной формуле в рамках конкретного договора займа.
В Положении, кроме того, приводится таблица, в которой указаны процентные ставки за пользования займами. Как следует из таблицы, ставка процентов по займу зависит от вида займа (''Стандартный'', ''Предпринимательский'', ''Пенсионный'' и другие виды) и срока, на который заем выдан. Причем отмечается факт наличия одновременно двух ставок: собственно процентов за плату пользования заемными средствами и так называемых ''членских взносов заемщика'' (они же - ''годовой коэффициент'', как указано в вышеупомянутой формуле). При этом размер ''членских взносов'' зависит от суммы остатка по займу.
Реализация установленного Положением порядка внесения членского взноса осуществляется условиями договора займа, где предусмотрено, что ''Заемщик обязан... уплачивать проценты за пользование займом и вносить членские взносы Заемщика ежемесячно, не позднее числа, указанного в графике возвратных платежей'', прилагаемого к договорам, заключенным КПК с заемщиками - членами кооператива.
В графике отражаются, в частности, суммы остатка по займу, а также проценты за пользование займом, подлежащие уплате ежемесячно. Важно отметить, что проценты за пользование займом отражены в графике единой суммой и включают в себя как собственно проценты, так и другие платежи, называемые кооперативом членскими взносами, что однозначно подтверждает общность их экономической сути.
Учитывая изложенное, вышеуказанные документы КПК позволяют сделать вывод о том, что заемщики КПК ежемесячно одновременно уплачивают в качестве платы за пользование займом как прямо поименованные в договорах займа проценты, так и называемые кооперативом ''членские взносы''. Процентные ставки и процентные ставки спорных ''членских взносов'' одинаково зависят от вида займа, размера, срока погашения и т.д. При этом базой для исчисления как прямо поименованных процентов, так и спорных платежей (''членских взносов'') является одна и та же сумма остатка по займу. В совокупности перечисленные факторы позволяют сделать вывод о том, что данные платежи являются частями одного целого - процентов за пользование заемными средствами.
Вместе с тем Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) устанавливает, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807) .
При этом п. 1 ст. 809 ГК РФ предусматривается, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Обращается внимание, что ГК РФ не содержит норм, предоставляющих заимодавцу право на получение иных доходов (платежей), кроме процентов на сумму займа.
