ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 16.08.2013 N 03-01-18/33535
Вопрос:О порядке определения банками взаимозависимости лиц в случаях их прямого и косвенного участия; об определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми; об использовании информации при расчете интервала рыночных цен и рентабельности; о представлении уведомления о контролируемых сделках; о переходных положениях, применяемых до 1 января 2014 г., по представлению уведомлений, подготовке документации налогоплательщиками и налоговому контролю в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 августа 2013 г. N 03-01-18/33535
В связи с поступающими обращениями по вопросам применения банками положений разд. V.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 34.2 Кодекса сообщает следующее.
Разделом V.1 Кодекса установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, которые предусматривают, в первую очередь, применение при определении доходов (расходов), полученных в результате сделок между взаимозависимыми лицами, общепринятого в мировой практике принципа ''вытянутой руки'' ( п. 1 ст. 105.3 Кодекса).
При этом правила, предусмотренные разд. V.1 Кодекса, распространяются, в частности, на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 Кодекса.
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 105.3 Кодекса учет доходов (прибыли, выручки) для целей налогообложения производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации (за исключением случаев, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с Кодексом).
1. Порядок определения взаимозависимости лиц в отдельных случаях прямого и косвенного участия.
Взаимная зависимость между участниками сделки определяется в соответствии со ст. ст. 105.1 и 105.2 Кодекса.
Согласно ст. 105.1 Кодекса для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
- в силу участия одного лица в капитале других лиц;
- в соответствии с заключенным между ними соглашением;
- при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом порядок определения доли участия одной организации в другой организации установлен ст. 105.2 Кодекса. Указанный порядок применяется также при определении доли участия физического лица в организации.
В соответствии с п. 1 указанной статьи доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.
Определение доли прямого участия одной организации в другой организации возможно тремя способами:
- по непосредственно принадлежащей одной организации доле голосующих акций другой организации;
- по непосредственно принадлежащей одной организации доле в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;
- по непосредственно принадлежащей одной организации доле, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов).
В соответствии с п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ ''Об акционерных обществах'' (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ) голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование.
Как следует из положений п. 2 ст. 31 и п. 1 ст. 49 Федерального закона N 208-ФЗ, акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции.
Акционеры - владельцы привилегированных акций общества имеют право голоса только в случаях, установленных Федеральным законом N 208-ФЗ ( п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 49 указанного Федерального закона).
Учитывая изложенное, при определении доли прямого участия необходимо обладать информацией обо всех голосующих акциях организаций как обыкновенных, так и привилегированных.
Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.
В случае если у владельцев привилегированных акций не возникло право принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться голосующими при условии документального подтверждения данного обстоятельства.
Например, если ОАО владеет 75 процентами уставного капитала ЗАО, что составляет 100 процентов обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 25 процентами уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100-процентный пакет голосующих акций ЗАО.
Обращаем внимание, что при возможности использования каждого из указанных выше способов определения доли прямого участия одной организации в другой организации долей прямого участия, по мнению Минфина России, в целях Кодекса признается максимальная из долей, определенных различными способами.
Помимо прямого участия одной организации в другой возможно косвенное участие в организации. Это наблюдается в ситуациях, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц.
В соответствии с п. 3 ст. 105.2 Кодекса долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
При этом обращаем внимание, что при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации возможны ситуации, которые необходимо учитывать при определении взаимозависимости. В частности, по мнению Минфина России, среди таких ситуаций - различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:
- наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации (см. Приложение N 1 );
- ''перекрестное'' участие организаций в капитале друг друга - ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации (см. Приложение N 2 );
- ''кольцевое'' владение - ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях, определяемые в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 105.2 Кодекса, косвенно участвует в собственном капитале (см. Приложение N 3 ).
При наличии собственных акций (долей), принадлежащих организации, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 72 Федерального закона N 208-ФЗ акции, приобретенные обществом, не предоставляют право голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Аналогичная норма действует и в отношении обществ с ограниченной ответственностью: согласно п. 1 ст. 24 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ ''Об обществах с ограниченной ответственностью'' доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, а также имущества общества в случае его ликвидации.
Например, если ОАО владеет 65% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 35% принадлежат непосредственно ЗАО, то для целей Кодекса доля участия ОАО в ЗАО составляет 100% (в порядке п. 4 ст. 105.2 Кодекса).
В случаях ''перекрестного'' или ''кольцевого'' владения (взаимного владения) порядок определения прямого (косвенного) участия в организации, находящейся в ''перекрестном'' или ''кольцевом'' владении, по мнению Минфина России, аналогичен порядку определения доли косвенного участия, установленному п. 3 ст. 105.2 Кодекса. При этом с учетом того, что в случаях ''перекрестного'' и ''кольцевого'' владения создается ситуация бесконечного числа последовательностей участия одной организации в другой, возможно математическое преобразование доли прямого участия одной организации в другой организации, находящейся в ''перекрестном'' или ''кольцевом'' владении, в следующем порядке:
- определение доли косвенного участия организации в собственном капитале;
- распределение данной доли на внешних собственников пропорционально их долям участия в капитале.
Пример расчета ''перекрестного'' участия приведен в Приложении N 4 .
2. Порядок определения суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми.
Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми в соответствии с положениями ст. 105.14 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей/ q. Одновременно к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях Кодекса приравниваются сделки, перечень которых определен п. 1 ст. 105.14 Кодекса.
Бесконечное число последовательностей участия одной организации в другой в ситуациях ''перекрестного'' или ''кольцевого'' владения для целей определения косвенного участия с математической точки зрения представляет собой геометрическую прогрессию, то есть последовательность чисел (членов прогрессии), в которой каждое последующее число, начиная со второго, получается из предыдущего умножением его на определенное число (знаменатель прогрессии).
Например, исходя из рисунка в Приложении N 2 при определении доли косвенного участия ООО ''D'' в капитале ООО ''В'' выделяются следующие последовательности участия с соответствующей долей участия:
- последовательность 1 (прямое участие D-B) = 45%;
- последовательность 2 (D-B-A-B) = 9,9% = 45% x 40% x 55%;
- последовательность 3 (D-B-A-B-A-B) = 2,18% = 45% x 40% x 55% x 40% x 55%;
- последовательность 4 (D-B-A-B-A-B-A-B) = 0,48% = 45% x 40% x 55% x 40% x 55% x 40% x 55%;
Бесконечное количество последовательностей возможно упростить путем его математического преобразования.
Предположим,
img src="../cgi/online.cgi?req=obj;base=QUEST;n=127172;dst=9;" border="0" style="width:23px; height: 33px; vertical-align: -7pt;" alt="Рисунок 9"/- прямая доля участия организации i в организации j;
img src="../cgi/online.cgi?req=obj;base=QUEST;n=127172;dst=10;" border="0" style="width:21px; height: 33px; vertical-align: -7pt;" alt="Рисунок 10"/- фактическая доля участия организации i в организации j.
Исходя из указанного примера, фактическое участие компании ''D'' в капитале компании ''В'' является геометрической прогрессией и выглядит следующим образом:
