Если в ходе реализации концессионного соглашения в соответствии с условиями такого соглашения объекты амортизируемого имущества полностью или частично созданы за счет средств целевого бюджетного финансирования (не включаемых в состав доходов организации, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль), то налогоплательщик в этой части не осуществил (не понес) затраты по созданию полностью или частично таких объектов, а суммы начисленной амортизации в отношении таких объектов (или их части) не отвечают базовому определению расходов, данному в ст. 252 НК РФ, и не могут быть учтены в составе расходов организации.
Об этом Письмо Минфина РФ от 27.03.2009 N 03-03-05/51.
До момента признания иностранного юридического лица налогоплательщиком налога на прибыль организаций в Российской Федерации произведенные им расходы аккумулируются на отдельном счете. После приобретения статуса постоянного представительства и, соответственно, плательщика налога на прибыль организаций данные расходы (в случае если они являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и отвечают иным требованиям, предъявляемым Налоговым кодексом Российской Федерации) могут быть учтены при формировании расходов, признаваемых в целях налогообложения в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). При этом следует иметь в виду, что указанные расходы не могут быть учтены в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль в двух государствах (в Российской Федерации и по месту резидентства иностранной организации).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, перечисленные в п. 1 ст. 307 Кодекса.
Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и положениями действующих соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство.
В целях исчисления налога на прибыль иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов (согласно ст. 307 Кодекса).
Такие расходы должны быть обоснованны, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенными иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для российских организаций, и установлен ст. ст. 253 - 269 Кодекса.
Согласно п. 2 ст. 274 Кодекса налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытков.
Таким образом, иностранные организации, осуществляющие инвестиции в рамках концессионных соглашений, должны вести раздельный учет полученных денежных средств, имущества и иных доходов и расходов, связанных с договором концессии.
В соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия инвестиционного соглашения или концессионного соглашения в порядке, установленном гл. 25 Кодекса.
Согласно п. 1 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.
Таким образом, рыночная стоимость получаемого концессионером имущества формирует первоначальную стоимость объекта концессии, в отношении которого после его ввода в эксплуатацию амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Подпунктом 37 п. 1 ст. 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 17 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса.
Из приведенных выше норм законодательства следует, что доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, не признаются доходом для целей налогообложения прибыли на основании самостоятельной нормы пп. 37 п. 1 ст. 251 Кодекса и норма, установленная п. 17 ст. 270 Кодекса, в данном случае неприменима.
Однако необходимо иметь в виду, что в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 Кодекса суммы начисленной амортизации являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией. При этом расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Из соотношения указанных норм Кодекса можно сделать вывод о том, что в общем случае затраты, которые не были осуществлены (понесены) налогоплательщиком, не могут формировать расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, включая расходы в виде сумм начисленной амортизации.
Также специалисты Минфина считают необходимым отметить, что в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 256 Кодекса амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. С учетом вышесказанного также считаем, что оснований для неприменения данной нормы в отношении объектов концессионного соглашения не имеется.
Пунктом 1 ст. 257 Кодекса установлено, что под основными средствами в целях гл. 25 понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Согласно п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, предусмотрено включение в соответствующие амортизационные группы дорог автомобильных с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия (код 12 4526372 ) и дорог скоростных с щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейных железобетонных (код 12 4527311 ).
Таким образом, автомобильные дороги как объект концессионного соглашения относятся к амортизируемому имуществу и включаются в седьмую амортизационную группу со сроком амортизации от 15 до 20 лет, если они обладают указанными выше свойствами.
