Положение абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ об условии использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для признания соответствующих затрат является определяющим лишь для порядка признания затрат в случае одновременного соблюдения двух условий - положительного результата произведенных НИОКР и использования этих результатов в производстве и (или) реализации.
Об этом Письмо Минфина РФ от 10.02.2010 N 03-03-05/23.
Порядок учета при налогообложении налогом на прибыль организаций расходов на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки (далее - НИОКР) установлен ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Согласно положениям абз. 1 п. 2 ст. 262 Кодекса затраты на НИОКР признаются в расходах после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Тем самым в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 262 Кодекса определяются общие требования к периоду признания затрат на НИОКР в расходах. Из данного абзаца следует, что затраты на НИОКР не могут быть учтены в расходах до завершения соответствующих исследований, разработок и до подписания соответствующего акта.
Абзац 2 п. 2 ст. 262 Кодекса содержит следующие положения.
Во-первых, расходы на НИОКР должны быть равномерно включены налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года. Данное положение определяет порядок признания расходов на НИОКР во времени.
Во-вторых, данные расходы признаются начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Данное положение определяет момент начала признания затрат на НИОКР в расходах.
В-третьих, перечисленные выше положения о признании затрат на НИОКР в расходах применяются при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Указанное условие имело значение в условиях действия предыдущих редакций ст. 262 Кодекса, когда порядок признания расходов на НИОКР различался в зависимости от полученного результата исследований или разработок (по срокам и объемам признания в расходах соответствующих затрат).
Вместе с тем абз. 3 п. 2 ст. 262 Кодекса устанавливает, что:
затраты на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов;
такие затраты учитываются в расходах равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов;
учет таких затрат в расходах производится в том же самом порядке, который предусмотрен п. 2 ст. 262 Кодекса, т.е. после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
При этом Кодекс не содержит положений, указывающих на то, что неиспользование исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) означает, что данные НИОКР не дали положительного результата. В частности, в соответствии с п. 5 ст. 262 Кодекса, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации. Другими словами, затраты на данные НИОКР учитываются в расходах налогоплательщика в составе начисленной амортизации вне зависимости от соблюдения условия об использовании результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Прочие положения ст. 262 Кодекса также прямо предусматривают возможность учета расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата, то есть результатов, которые после их завершения не будут использованы в производстве и (или) при реализации.
При этом обладание исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности в современных экономических условиях может приводить к получению дохода, по своей сути не отличающегося от дохода от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, затраты, произведенные для осуществления деятельности (в данном случае - осуществление НИОКР), направленной на получение подобного дохода, при соблюдении прочих требований Кодекса не могут не признаваться экономически обоснованными, даже если результаты этой деятельности не используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Однако если следовать мнению ФНС России о порядке признания в расходах по налогу на прибыль организаций затрат на НИОКР, то соблюдение требования о фактическом использовании результатов НИОКР как условии признания в расходах создает противоположные стимулы для организаций, которые в целях гарантированного и ускоренного учета в расходах соответствующих затрат стремятся признать любые затраты на НИОКР вне зависимости от их результата как затраты на НИОКР, не давшие положительного результата, тем самым отказываясь от постановки на баланс результатов интеллектуальной деятельности.
Также специалисты Минфина отмечают, что согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации для целей ст. 252 Кодекса расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Тем самым неправомерно связывать осуществленные затраты с получением результата от их использования (Определения от 04.06.2007 N 320-О-П , от 04.06.2007 N 366-О-П , от 16.12.2008 N 1072-О-О ).
