В случае изменения размера норматива в течение квартала в расчетах сумм процентов, подлежащих учету для налогообложения, во всех месяцах квартала учитывается ставка ЦБ РФ, действующая на последний день квартала, а коэффициенты при нормировании используются те, которые действовали в соответствующих месяцах этого квартала до и после изменения размера норматива.
Об этом Письмо ФНС РФ от 09.03.2010 N ШС-22-3/17.
Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами налоговых органов в дополнение к Письму ФНС России от 10.06.2009 N ШС-17-3/110 направляет для использования в работе пример расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам с использованием ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ (с Минфином России согласовано).
Пример. В III квартале 2008 г. организация имела долговое обязательство в размере 10 000 000 руб. с уплатой процентов в размере 18% годовых.
Соответственно, сумма начисленных процентов по договору в III квартале составила:
за июль 152 876,71 руб. (10 000 000 руб. x 18% : 365 дней x 31 день);
за август 152 876,71 руб. (10 000 000 руб. x 18% : 365 дней x 31 день);
за сентябрь 147 945,20 руб. (10 000 000 руб. x 18% : 365 дней x 30 дней).
В целях исчисления налога на прибыль за период 9 месяцев 2008 г. организация по III кварталу имеет право учесть всего 341 150,68 руб., в том числе:
за июль 102 767,12 руб. (10 000 000 руб. x 11% x 1,1 : 365 дней x 31 день);
за август 102 767,12 руб. (10 000 000 руб. x 11% x 1,1 : 365 дней x 31 день);
за сентябрь 135 616,44 руб. (10 000 000 руб. x 11% x 7,5 : 365 дней x 30 дней),
где 11% - ставка ЦБ РФ, установленная Указанием ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У и действовавшая в период с 14 июля 2008 г. по 12 ноября 2008 г.
Аналогичный порядок должен использоваться в 2009 г. при изменении с августа 2009 г. размера норматива с 1,5 до 2 раз.
Применительно к примеру на тех же условиях сумма признанных для налогообложения процентов в целях исчисления налога на прибыль за период 9 месяцев 2009 г. составит всего 428 219,17 руб., в том числе:
за июль - 127 397,26 руб. (10 000 000 руб. x 10% x 1,5 : 365 дней x 31 день);
за август - сумму фактических расходов 152 876,71 руб., поскольку расчетная величина норматива составит 169 863,01 руб. (10 000 000 руб. x 10% x 2 : 365 дней x 31 день);
за сентябрь - сумму фактических расходов 147 945,20 руб., поскольку расчетная величина норматива составит 164 383,56 руб. (10 000 000 руб. x 10% x 2 : 365 дней x 30 дней),
где 10% - ставка ЦБ РФ, установленная Указанием ЦБ РФ от 29.09.2009 N 2299-У и действовавшая в период с 30 сентября 2009 г. по 30 октября 2009 г.
В соответствии с изменениями, внесенными в п. 8 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 24.07.2009 N 281-ФЗ, с 2010 г. при нормировании размера процентов будет использоваться ставка ЦБ РФ, действующая на конец каждого месяца, то есть нормированию по соответствующей ставке ЦБ РФ будут подлежать суммы процентов, начисленных за месяц.
Так, при определении предельной величины процентов, например, за I квартал 2010 г. необходимо принимать ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие на конец, соответственно, января, февраля и марта.
