Учитывая, что изменения, внесенные Законом N 224-ФЗ в п. 3 ст. 325 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2009 г. и, следовательно, новый порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на ОПР распространяется только на те этапы работ, дата подписания акта выполненных работ по которым приходится на период после 01.01.2009, изложенный порядок применяется и по переходящим с 2008 г. на 2009 г. этапам работ, акт по которым будет подписан после 01.01.2009.
Об этом Письмо ФНС РФ от 19.05.2010 N ШС-37-3/1837@.
Статьей 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлен порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов (далее - ОПР).
Согласно абз. 1 п. 3 ст. 325 Кодекса при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 325 Кодекса.
В соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 325 Кодекса по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 Кодекса.
Пунктом 25 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ ''О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации'' (далее - Закон N 224-ФЗ) первое предложение абз. 4 п. 3 ст. 325 Кодекса изложено в новой редакции, согласно которой расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Указанное изменение вступает в силу с 1 января 2009 г.
Исходя из изложенного поэтапное списание расходов налогоплательщика на ОПР по договорам на разведку полезных ископаемых, заключенным с подрядчиками в период до 1 января 2009 г., нормами гл. 25 Кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ) не предусмотрено.
С 01.01.2009 указанные расходы учитываются поэтапно по мере подписания актов выполненных работ, то есть не дожидаясь полного завершения указанных работ. В целях исчисления налога на прибыль такие расходы учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение 12 месяцев начиная с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по договору подряда.
Закон N 224-ФЗ не содержит нормы переходного периода относительно правоотношений, возникших до 01.01.2009 по поэтапному списанию расходов налогоплательщика на ОПР в 2009 г., в случае если договор с подрядчиком заключен до 01.01.2009, а подписание последнего акта выполненных работ предполагается в 2009 г. и в более поздние периоды.
Согласно п. 4 ст. 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Положения Закона N 224-ФЗ не предусматривают обратную силу в отношении п. 3 ст. 325 Кодекса.
Вместе с тем п. 3 ст. 325 Кодекса установлено, что налогоплательщик организует налоговый учет расходов на ОПР по каждому договору и каждому объекту, связанному с ОПР. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами, по каждому конкретному участку недр.
В отношении тех этапов работ, которые были завершены до 01.01.2009 и подлежали признанию в целях налогообложения прибыли на основании нормы п. 3 ст. 325 Кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ, сообщается, что расходы по ним учитываются равными долями в течение 12 месяцев начиная с 1-го числа месяца, в котором был подписан последний акт выполненных подрядчиком работ.
