Не существует противоречия между положениями п. 3 ст. 10 Соглашения и правилами национального законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения ст. 269 НК РФ позволяют квалифицировать данный вид дохода в качестве дивидендов, а следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.
Об этом Письмо Минфина РФ от 06.10.2010 N 03-08-13.
Пунктами 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер такой контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации.
Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса и коэффициента капитализации приведен в п. 2 ст. 269 Кодекса.
Согласно п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.
Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, по нашему мнению, следует квалифицировать как дивиденды, в том числе и для целей применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее - Соглашение).
В соответствии с п. 3 ст. 10 Соглашения термин ''дивиденды'' означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Учитывая, что ст. 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения ст. 10 ''Дивиденды'' Соглашения и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.
Относительно порядка применения положений п. 4 ст. 24 Соглашения сообщаем, что положение данного пункта , согласно которому предприятия договаривающегося Государства (в данном случае - России), отвечающие условиям п. 4 ст. 25 Соглашения, не должны подвергаться в этом государстве налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются другие подобные предприятия этого государства, означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 Кодекса, применяется порядок переквалификации процентов в дивиденды в соответствии с вышеуказанным п. 4 ст. 269 Кодекса.
Соответственно, положения п. 3 ст. 25 Соглашения, согласно которому проценты и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства, применяются к доходам иностранного лица, квалифицированным как проценты для целей Соглашения.
Учитывая, что в соответствии с положениями ст. 269 Кодекса, касающимися недостаточной капитализации, а также положениями ст. 10 ''Дивиденды'' Соглашения, не противоречащими национальному законодательству, данный вид дохода приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, положения п. 3 ст. 25 Соглашения к такому виду дохода не применяются.
Одновременно специалисты Минфина отмечают, что в соответствии с Комментариями к Типовой модели ОЭСР, на основании которой заключаются все соглашения об избежании двойного налогообложения, п. 1 ст. 24 Соглашения устанавливает принцип, согласно которому для целей налогообложения дискриминация по национальному признаку запрещена. Следовательно, данное положение не может противоречить положениям национального законодательства, касающегося недостаточной капитализации, установленным ст. 269 Кодекса.
