НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ, НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ, НДС, НДФЛ И ЕСН В ОТНОШЕНИИ РАСПОЛОЖЕННОГО НА ТЕРРИТОРИИ РЕСПУБЛИКИ АБХАЗИИ ФИЛИАЛА ФГУП - ВОЕННОГО САНАТОРИЯ
В отношении доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей сотрудников филиала организации, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом.
Об этом Письмо Минфина РФ от 27.04.2010 N 03-05-04-01/27.
В соответствии с п. 1 ст. 374 гл. 30 ''Налог на имущество организаций'' Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 Кодекса.
Вопросы избежания международного двойного налогообложения и особенности уплаты налога на имущество организаций в отношении признаваемого по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах объектом налогообложения имущества, находящегося за пределами Российской Федерации, урегулированы ст. 386.1 ''Устранение двойного налогообложения'' Кодекса.
Фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества.
При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении имущества, указанного в ст. 386.1 Кодекса.
Необходимые документы представляются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией по налогу на имущество организаций за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.
В настоящее время соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерации и Республикой Абхазией отсутствует. Поэтому полагаем, что налог на имущество организаций, уплаченный ФГУП - военным санаторием за пределами Российской Федерации в отношении имущества филиала, являющегося объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 374 Кодекса, может быть засчитан в порядке, установленном ст. 386.1 Кодекса.
Уплаченный ФГУП за пределами Российской Федерации налог за иное имущество филиала, являющееся объектом налогообложения в иностранном государстве, - в частности, имущество, к которому в Республике Абхазии, кроме основных средств, относятся оборотные средства и финансовые активы, не подлежит зачету в силу ст. ст. 374 (п. 1) и 386.1 Кодекса.
По вопросу правомерности применения ФГУП положения пп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса следует иметь в виду следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
Федеральным законом от 28.12.2009 N 283-ФЗ ''О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации'' в пп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2010 г. не являются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций и транспортному налогу исключительно имущество и транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
Статьей 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ ''О воинской обязанности и военной службе'' определено, что военная служба - особый вид федеральной государственной службы, исполняемой гражданами в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также во внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации, в войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно- строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, Службе внешней разведки Российской Федерации, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации, воинских подразделениях федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях.
Поэтому при применении пп. 2 п. 4 ст. 374 Кодекса должны одновременно выполняться условия, связанные с правовым статусом организации, прохождением военной и (или) приравненной к ней службы, а также целевым использованием имущества для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка.
Необходимо также иметь в виду, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, отказывая учреждению в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа, исходил из того, что штат учреждения состоял из гражданского персонала и прохождение военной или приравненной к ней службы в учреждении не было предусмотрено ( Определение ВАС РФ от 16.04.2008 N 3050/08).
Что касается применения налогового законодательства Республики Абхазии и уплаты налога на имущество российской организацией в данном иностранном государстве в отношении являющегося объектом налогообложения по законодательству Республики Абхазии имущества, находящегося на территории данного иностранного государства, то данный вопрос относится к компетенции уполномоченного органа этого иностранного государства.
Вопросы, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций, а также порядком представления налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения вне территории Российской Федерации, урегулированы соответственно ст. ст. 311 , 288 и 289 гл. 25 Кодекса.
Так, п. 5 ст. 288 Кодекса установлено, что, если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 Кодекса.
В соответствии с п. 4 ст. 311 Кодекса при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения. Таким образом, в целях налогообложения прибыли место нахождения обособленного подразделения организации, находящегося вне территории Российской Федерации, определяется местом нахождения организации.
Согласно положениям ст. 311 Кодекса доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, а также расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами в связи с получением указанных доходов, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций для целей налогообложения в Российской Федерации.
Указанные доходы учитываются при определении налоговой базы и отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в полном объеме.
Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, отражаемые в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, определяются в порядке и размерах, установленных гл. 25 Кодекса, вне зависимости от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.
Возникающая при этом проблема международного двойного налогообложения решается путем предоставления в Российской Федерации зачета налога на прибыль, уплаченного за рубежом.
Так, суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом в соответствии с п. 3 ст. 311 Кодекса размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
Таким образом, право на зачет суммы налога на прибыль, уплаченной российской организацией в иностранном государстве в связи с получением доходов от источников в этом государстве, возникает при обязательном включении доходов, полученных российской организацией от источников в этом иностранном государстве (с учетом расходов), в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций в Российской Федерации и фактической уплате (удержании) налога с этих доходов в иностранном государстве.
По вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг отдыха и санаторно-курортного лечения, оказываемых российской организацией на территории Республики Абхазии, необходимо иметь в виду, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 Кодекса.
Согласно пп. 3 п. 1.1 ст. 148 Кодекса местом реализации услуг в сфере отдыха не признается территория Российской Федерации, если такие услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации услуг в сфере отдыха, фактически оказываемых за пределами территории Российской Федерации российской организацией, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 148 Кодекса в случае если реализация услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг.
Услуги санаторно-курортного лечения для целей налога на добавленную стоимость следует рассматривать как вспомогательные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха.
Учитывая изложенное, вышеуказанные услуги отдыха и санаторно-курортного лечения, оказываемые российской организацией за пределами территории Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются.
По вопросу обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, выплачиваемого сотрудникам филиала ФГУ, обращаем внимание на следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.
Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 Кодекса определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Поскольку в рассматриваемом случае сотрудники филиала организации выполняют работы на территории иностранного государства, получаемое ими вознаграждение не относится к доходам от источников в Российской Федерации.
При этом если такие лица не признаются налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии со ст. 207 Кодекса, то по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается.
В соответствии с п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В связи с изложенным какие-либо сведения о доходах работников филиала организации в налоговые органы Российской Федерации подавать не следует.
По вопросу уплаты налога с доходов физических лиц - работников филиала организации в бюджет Республики Абхазии организации следует обратиться в соответствующие органы Республики Абхазии.
В отношении единого социального налога отмечаем, что согласно п. 8 ст. 243 гл. 24 ''Единый социальный налог'' Кодекса (с 1 января 2010 г. утратила силу) обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начислявшие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняли обязанности организации по уплате единого социального налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
В случае если обособленное подразделение не отвечало хотя бы одному из вышеперечисленных условий, уплата единого социального налога и представление отчетности осуществлялись головной организацией по месту своего учета.
Поскольку в целях исполнения расходов федерального бюджета ФГУ Минобороны России был открыт лицевой счет в расчетно-кассовом центре г. Сочи, с которого производились выплаты в пользу физических лиц - работников организации, занятых в филиале, расположенном за пределами Российской Федерации, то обязанность по уплате единого социального налога, а также представлению расчетов авансовых платежей и налоговой декларации должна исполнять головная организация по месту своего нахождения в целом по организации, включая вышеупомянутое обособленное подразделение.
В соответствии с Федеральными законами от 24.07.2009 N 212-ФЗ ''О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования и фонды обязательного медицинского страхования'' (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) и N 213-ФЗ ''О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона ''О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования и фонды обязательного медицинского страхования'' с 1 января 2010 г. вместо единого социального налога взимаются обязательные страховые взносы в вышеупомянутые государственные внебюджетные фонды.
По вопросам исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии со ст. 28 Федерального закона N 212-ФЗ следует обращаться в Минздравсоцразвития России.
