Денежные средства, а также иное имущество, получаемое эмитентом российских депозитарных расписок от эмитента представляемых ценных бумаг, должны рассматриваться в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в качестве имущества (денежных средств), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
Об этом Письмо Минфина РФ от 26.10.2010 N 03-03-06/2/185.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ ''О рынке ценных бумаг'' (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) российская депозитарная расписка - это именная эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг) и закрепляющая право ее владельца требовать от эмитента российских депозитарных расписок получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.
Согласно п. 27 ст. 27.5.3 Федерального закона N 39-ФЗ, если владелец российской депозитарной расписки получил от депозитария соответствующее ей количество представляемых ценных бумаг, такая российская депозитарная расписка, принадлежащая указанному владельцу, погашается.
Погашение российской депозитарной расписки не приводит к получению владельцем российской депозитарной расписки налогооблагаемого дохода, поскольку российская депозитарная расписка удостоверяет право собственности на представляемые ценные бумаги, а в результате погашения российской депозитарной расписки такое право собственности не утрачивается. При этом изменяется форма удостоверения такого права. Экономической выгоды в связи с получением представляемых ценных бумаг, удостоверенных российской депозитарной распиской, владелец российской депозитарной расписки не получает, и в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) у него не возникает дохода.
В связи с вышеизложенным в момент погашения российской депозитарной расписки у ее владельца - юридического лица не возникает дохода от реализации или иного выбытия ценной бумаги, подлежащего учету для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 280 НК РФ.
При этом стоимость представляемых ценных бумаг, полученных в результате погашения российских депозитарных расписок, определяется исходя из цены приобретения депозитарных расписок с учетом расходов, связанных с их приобретением и погашением.
Аналогично, у налогоплательщиков - физических лиц в момент погашения российской депозитарной расписки не возникает дохода от купли-продажи (погашения) ценной бумаги, подлежащего учету для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц в соответствии со ст. 214.1 НК РФ.
Выручку от реализации представляемых ценных бумаг, полученных взамен российской депозитарной расписки, налогоплательщики - российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, включают в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, в общем порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ. При реализации представляемых ценных бумаг, полученных взамен российской депозитарной расписки, в состав расходов включаются фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы организации на приобретение российской депозитарной расписки исходя из цен, определенных в соответствии с правилами ст. 280 НК РФ, включая расходы по оплате вознаграждения депозитарию за ее выпуск и погашение, а также расходы на реализацию представляемых ценных бумаг, в том числе расходы, связанные с оплатой брокерских и депозитарных услуг, другие фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, предусмотренные ст. 280 НК РФ.
Доходы от реализации представляемых ценных бумаг, полученные иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в силу п. 2 ст. 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, доходы от реализации представляемых ценных бумаг, полученных взамен российской депозитарной расписки, для целей налогообложения определяются в порядке, установленном ст. 214.1 НК РФ. В составе расходов признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные расходы, связанные с приобретением российской депозитарной расписки, получением и реализацией представляемых ценных бумаг, а также другие расходы в соответствии со ст. 214.1 НК РФ.
Доходы от реализации представляемых ценных бумаг, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации, если доходы получены от источников в Российской Федерации и отсутствуют международные соглашения, освобождающие данные доходы от налогообложения в Российской Федерации.
Владелец представляемых ценных бумаг вправе обратиться к эмитенту российских депозитарных расписок с заявлением об осуществлении размещения российских депозитарных расписок, удостоверяющих право собственности на принадлежащие владельцу представляемые ценные бумаги (размещения российских депозитарных расписок взамен представляемых ценных бумаг). Такая операция предполагает, что, с одной стороны, представляемые ценные бумаги передаются эмитенту российских депозитарных расписок для их учета в интересах третьих лиц, с другой стороны, размещаемые (выпускаемые) российские депозитарные расписки будут удостоверять право собственности их владельца на представляемые ценные бумаги.
Получение владельцем представляемых ценных бумаг российских депозитарных расписок, удостоверяющих право собственности на представляемые ценные бумаги, согласно ст. 39 НК РФ не является реализацией представляемых ценных бумаг, поскольку он сохраняет право собственности на представляемые ценные бумаги. Экономической выгоды в связи с получением российских депозитарных расписок, которые удостоверяют право собственности на принадлежащие ему ценные бумаги, он не получает, и в соответствии со ст. 41 НК РФ дохода у него не возникает.
При реализации российских депозитарных расписок, полученных взамен представляемых ценных бумаг, у налогоплательщиков - российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, возникает доход, учитываемый при налогообложении в общем порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ. При реализации российских депозитарных расписок, полученных взамен представляемых ценных бумаг, учитываются расходы налогоплательщика, связанные с приобретением представляемых ценных бумаг, исходя из цен таких ценных бумаг, определенных в соответствии с правилами ст. 280 НК РФ, расходы, связанные с выпуском (размещением) и реализацией российских депозитарных расписок, включая расходы, связанные с оплатой брокерских и депозитарных услуг, другие фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Доходы от реализации российских депозитарных расписок, полученные иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в силу п. 2 ст. 309 НК РФ обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, доходы от реализации российских депозитарных расписок, полученных взамен представляемых ценных бумаг, для целей налогообложения определяются в порядке, установленном ст. 214.1 НК РФ. В составе расходов признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные расходы, связанные с приобретением представляемых ценных бумаг, получением и реализацией российских депозитарных расписок, а также другие расходы в соответствии со ст. 214.1 НК РФ.
Доходы от реализации российских депозитарных расписок, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации, если доходы получены от источников в Российской Федерации и отсутствуют международные соглашения, освобождающие данные доходы от налогообложения в Российской Федерации.
В случае выпуска российских депозитарных расписок эмитент российских депозитарных расписок (депозитарий) осуществляет оказание услуг по заключению сделок, совершению юридически значимых действий в интересах эмитента представляемых ценных бумаг. Денежные средства, полученные эмитентом российских депозитарных расписок от выпуска и размещения этих ценных бумаг, передаются им эмитенту представляемых ценных бумаг. Перечисленные действия совершаются эмитентом РДР от своего имени на основании договора, который может рассматриваться в качестве договора комиссии.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. При этом не учитываются в качестве расходов расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров ( п. 9 ст. 270 НК РФ).
Доходом эмитента российских депозитарных расписок, выступающего посредником эмитента представляемых ценных бумаг, является оплата услуг, сумма которой определяется как разница между ценой размещения российских депозитарных расписок и суммой денежных средств, перечисленных эмитенту представляемых ценных бумаг. Стоимость данных услуг является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и включается в доход эмитента российских депозитарных расписок, учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций ( ст. ст. 146 , 250 НК РФ).
В случае выпуска российских депозитарных расписок, при котором эмитент представляемых ценных бумаг принимает на себя обязательства перед владельцами российских депозитарных расписок, эмитент российских депозитарных расписок осуществляет оказание владельцам российских депозитарных расписок услуг, связанных с осуществлением прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами. При выполнении указанных функций эмитент российских депозитарных расписок выступает в качестве лица, осуществляющего действия от своего имени, но в интересах владельца российских депозитарных расписок.
Полученные от эмитента представляемых ценных бумаг денежные средства (иное имущество), переданные эмитентом российских депозитарных расписок владельцам, в свою очередь, должны в соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ рассматриваться в качестве передачи имущества (денежных средств) комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору.
