Предусмотренная пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ возможность списания потерь является самостоятельным основанием признания расхода (в установленных пределах) налогоплательщиком - производителем указанной продукции и не увязывается с тем обстоятельством, признаны или не признаны налогоплательщиком ранее прямые расходы на производство и выпуск указанной в данном подпункте НК РФ продукции. Если продукция не реализована, с учетом ст. 318 НК РФ прямые расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, поскольку признаются по мере реализации продукции, в которой они учтены.
Об этом Письмо Минфина РФ от 14.02.2011 N 03-03-06/1/94.
Согласно ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами и услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества. Следовательно, одним из оснований прекращения права собственности является отчуждение собственником своего имущества другим лицам ( п. 1 ст. 235 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Следовательно, если иное не установлено Кодексом , каждый случай перехода права собственности признается реализацией. При этом возникает объект налогообложения налогом на прибыль организаций, определяемый в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса.
Статьей 247 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, который определяется в соответствии с гл. 25 Кодекса.
В соответствии со ст. 249 Кодекса в целях налогообложения прибыли организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Расходами, уменьшающими налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода ( п. 1 ст. 252 Кодекса).
Подпунктом 44 п. 1 ст. 264 Кодекса предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.
В соответствии с п. 21 ст. 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
По нашему мнению, применение данной нормы Кодекса не обусловлено дополнительными основаниями, кроме факта списания налогоплательщиком в расходы потерь, предусмотренных пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса.
В том случае, если продукция средств массовой информации и книжной продукции реализована налогоплательщиком - производителем указанной продукции дистрибьютору (право собственности перешло к последнему) и впоследствии обратно выкуплена у него в качестве уже морально устаревшей продукции, по мнению специалистов Минфина, в целях налогообложения такие сделки следует рассматривать как две различные хозяйственные операции. В данном случае пп. 44 п. 1 ст. 264 Кодекса применяться не может.
