При выплате дивидендов российской организацией иностранной организации, удовлетворяющей критерию стратегического участия, не выполняются третье и четвертое из вышеперечисленных условий, которые выполняются при выплате дивидендов от стратегического участия российским организациям, что не позволяет признать одинаковыми условия налогообложения или связанного с ним обязательства, которому подвергаются российские и иностранные организации при налогообложении дивидендов от стратегического участия.
Об этом Письмо Минфина РФ от 20.06.2011 N 03-03-06/1/364.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (далее - стратегическое участие в капитале).
Приведенное положение Кодекса распространяется только на российские организации.
При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, вышеуказанная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Что касается доходов, полученных в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций, то согласно пп. 3 п. 3 ст. 284 Кодекса такие доходы облагаются по ставке налога в размере 15 процентов с учетом положений международных налоговых соглашений.
Так, ст. 10 ''Дивиденды'' Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.1993 (далее - Конвенция) установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся государстве, могут облагаться налогами в этом другом государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, имеет постоянное местопребывание, и в соответствии с законами этого государства, но если получатель имеет фактическое право на эти дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:
a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактический получатель является компанией (кроме партнерства), которая владеет непосредственно 100 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, или, в случае совместного предприятия, не менее 30 процентов капитала такого совместного предприятия, и в любом из этих случаев вложенный иностранный капитал составляет не менее 100 тыс. долл. США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся государств на момент фактического распределения дивидендов;
b) 15 процентов от общей суммы дивидендов - во всех остальных случаях.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 23 ''Недискриминация'' Конвенции предусмотрено, что граждане одного Договаривающегося государства или юридические лица и партнерства, получающие свой статус как таковой на основании действующего законодательства этого государства или полностью либо частично находящиеся во владении лиц с постоянным местопребыванием в этом государстве, не должны подвергаться в другом Договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться граждане, юридические лица и партнерства этого другого государства в тех же условиях.
Таким образом, с учетом указанной ст. 23 Конвенции для применения положений пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, согласно которому применялась бы ставка налога 0 процентов в отношении дивидендов, выплачиваемых шведским компаниям, необходимо, чтобы условия налогообложения или связанного с ним обязательства в отношении российских и иностранных организаций - получателей дивидендов были одинаковыми. При этом следует учесть, что нулевая ставка налога применяется не ко всем российским организациям, а только к их ограниченному кругу.
Так, доходы, полученные в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса, облагаются по ставке налога в размере 9 процентов. Кроме того, согласно пп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса ставка налога 0 процентов не применяется к российским организациям - получателям дивидендов, которые ранее инвестировали средства в государства-офшоры.
Необходимо учитывать, что согласно п. 3 ст. 284 Кодекса условиями, при которых применяется нулевая ставка налога, являются:
1) стратегическое участие в капитале выплачивающей дивиденды организации;
2) получение дивидендов от организации, государство постоянного местонахождения которой не является офшорной зоной;
3) репатриация доходов в виде дивидендов в Российскую Федерацию;
4) реинвестирование доходов в виде дивидендов в Российской Федерации.
В связи с изложенным специалисты Минфина полагают, что положения ст. 23 ''Недискриминация'' Конвенции не препятствуют при выплате дивидендов от стратегического участия иностранной организации - резиденту Швеции руководствоваться положениями пп. 3 п. 3 ст. 284 Кодекса и применять ставку налога в размере 15 процентов с учетом ст. 10 ''Дивиденды'' Конвенции.
