ПРИМЕНЕНИЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПОЛОЖЕНИЙ СТ. 269 НК РФ В ОТНОШЕНИИ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, КАПИТАЛ КОТОРОЙ КОСВЕННО ПРИНАДЛЕЖИТ БОЛЕЕ ЧЕМ НА 20 ПРОЦЕНТОВ ГОЛЛАНДСКОЙ КОМПАНИИ

В случае отсутствия взаимозависимости между российской организацией - заемщиком и иностранным кредитором правила, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ, применяются только для российской организации - заемщика в части включения предельных процентов, исчисленных в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль данной российской организацией, с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ.

Об этом Письмо Минфина РФ от 20.07.2011 N 03-08-13.

Пунктами 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса (далее Кодекс) предусмотрен порядок переквалификации процентов в дивиденды в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации.

Порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса и коэффициента капитализации приведен в п. 2 ст. 269 Кодекса.

Согласно положениям п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Таким образом, задолженность российской организации перед голландской компанией, косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала российской компании - заемщика, признается контролируемой согласно п. 2 ст. 269 Кодекса и при исчислении налоговой базы российской организацией в состав расходов подлежат включению только предельные проценты, исчисленные в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, а также с учетом п. 1 ст. 269 Кодекса.

Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, возможно квалифицировать как дивиденды и для целей применения положений Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 (далее - Соглашение) на основании следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 10 Соглашения термин ''дивиденды'' означает не только доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также и доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

Учитывая, что ст. 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения ст. 10 ''Дивиденды'' Соглашения и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

Таким образом, не существует противоречия между положениями п. 4 ст. 10 Соглашения и правилами законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения ст. 269 Кодекса позволяют квалифицировать указанный вид дохода в качестве дивидендов и, следовательно, устанавливать режим налогообложения для такого вида дохода, аналогичный установленному для доходов от акций или других прав, дающих право на участие в прибыли компании.

Учитывая, что в соответствии с положениями ст. 269 Кодекса, касающимися недостаточной капитализации, а также положениями ст. 10 ''Дивиденды'' Соглашения, не противоречащими национальному законодательству, данный вид дохода приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, положения п. IV Протокола к Соглашению к такому виду дохода не применяются.

При выплате процентов компании-кредитору - иностранному резиденту следует учитывать нормы международного договора Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенного с иностранным государством, налоговым резидентом которого является компания-кредитор.

В комментариях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил ''тонкой (недостаточной) капитализации'' направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

Следовательно, при отсутствии взаимозависимости между российской организацией - заемщиком и иностранным кредитором при выплате процентов российской организацией иностранному кредитору правила, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, в части переквалификации части начисленных процентов в дивиденды не применяются.

При выплате процентов российской организацией, капитал которой косвенно принадлежит более чем на 20 процентов голландской компании, кредитору - резиденту Российской Федерации по задолженности, признаваемой контролируемой согласно п. 2 ст. 269 Кодекса, применяются правила, установленные п. п. 2 - 4 ст. 269 Кодекса, о включении предельных процентов, исчисленных в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса, в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль российской организацией - заемщиком, с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 269 Кодекса.