РАЗЪЯСНЕН ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ У ИСТОЧНИКА ВЫПЛАТЫ В РФ ДОХОДОВ ИНОСТРАННОГО БАНКА (РЕЗИДЕНТА ШВЕЙЦАРИИ) В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ПРЕДОСТАВЛЕННОМУ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ КРЕДИТУ

Ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве - источнике дохода (в данном случае в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, то есть, в частности, ограничивается право применять ставку 20% при налогообложении доходов иностранной организации - резидента Швейцарии в виде процентов, установленную законодательством Российской Федерации для реализации налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты.

Об этом Письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.04.2011 N 16-15/042107@.

В соответствии с положениями ст. ст. 246 и 247 Налогового кодекса РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ.

К таким доходам согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ относятся процентные доходы по долговым обязательствам российских организаций любого вида.

На основании ст. 310 НК РФ налог на прибыль с процентных доходов иностранных организаций исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.

Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в России, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговый агент), при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ ( п. 3 ст. 310 НК РФ).

В отношениях между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение). Пунктом 1 ст. 11 Соглашения предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства. Но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов. Независимо от предыдущих положений в случае любого вида займа, предоставленного банком, такой налог не должен превышать 5% от общей суммы процентов ( п. 2 ст. 11 Соглашения).

При применении международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, компетентные органы Договаривающихся Государств руководствуются комментариями к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), лежащей в основе как российского проекта типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, так и аналогичных национальных моделей зарубежных стран.

Комментарий к ст. 11 модели Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, регулирующей порядок налогообложения процентов, говорит о том, что п. 1 данной статьи определяет принцип, указывающий, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в последнем. Причем данный пункт не оговаривает исключительного права налогообложения дивидендов в пользу страны резиденции.

При этом п. 2 ст. 11 Соглашения определяет право налогообложения процентов за государством, в котором эти проценты возникают, но ограничивает это право предельным налогом, рассчитываемым по ставке, не превышающей ставку, размер которой в двухстороннем соглашении определяют Договаривающиеся Государства.

Таким образом, установленное п. 2 ст. 11 Соглашения ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве - источнике дохода (в данном случае в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, то есть, в частности, ограничивается право применять ставку 20% при налогообложении доходов иностранной организации - резидента Швейцарии в виде процентов, установленную законодательством Российской Федерации для реализации налогообложения доходов иностранных организаций у источника выплаты.

При этом право налогообложения в РФ ограничивается путем понижения размера ставки, установленного законодательством РФ, до размеров ставок, предусмотренных указанным Соглашением .

С учетом изложенного налог с процентных доходов иностранного юридического лица - резидента Швейцарии взимается у источника выплаты в России по ставкам, предусмотренным п. 2 ст. 11 Соглашения.

Аналогичная позиция в отношении налогообложения у источника выплаты в России процентных доходов иностранной организации - резидента Швейцарии изложена в Письме Минфина России от 25.11.2010 N 03-08-05.

Ставки налога, предусмотренные указанным Соглашением , могут применяться только при условии выполнения иностранной организацией - налогоплательщиком (получателем доходов от источника в РФ) требований п. 1 ст. 312 НК РФ. Согласно правилам при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Что касается дополнительных сумм доходов, полученных иностранной организацией при перечислении ей суммы процентного дохода, без учета удержаний, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, такие доходы признаются доходом иностранной организации, подлежащим налогообложению у источника выплаты в России на основании пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

При этом такой доход подпадает под действие ст. 21 Соглашения при условии выполнения иностранной организацией - получателем такого дохода требований п. 1 ст. 312 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на организацию обязанностей налогового агента она несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.